I FSK 783/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 553/07 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł. (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 553/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 17 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług firmy T. sp. z o.o. z tytułu nie wykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych, wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2001 r. i za luty, czerwiec lipiec 2002 r. oraz określone decyzją odsetki za zwłokę od wskazanych należności, naliczone do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka T. nie wykonała zobowiązań w podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych deklaracji wobec czego w dniach 30 sierpnia 2001 r., 9 listopada 2001 r. i 10 kwietnia 2002 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze. Podjęte czynności egzekucyjne nie dały rezultatu, gdyż ustalono, że Spółka nie posiada majątku i nie prowadzi działalności gospodarczej. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 marca 2005 r. określił Spółce zaległość podatkową za kolejne miesiące od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. w kwocie 189.802,00 zł., również wskazującą Spółce na konieczność uregulowania odsetek od tej kwoty, a postanowieniem z dnia 18 maja 2005 r. wszczęto postępowanie o przeniesieniu na członka zarządu - Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 21 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, Skarżący w toku postępowania podatkowego miał zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Ponadto, powołując się na przepis art. 149 Ordynacji, organ drugiej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji, gdyż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem, pełnoletniemu domownikowi. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania matce Skarżącego, na adres przez niego podany, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji organ drugiej instancji wyjaśnił, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił wydając decyzje o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania T. sp. z o.o., wobec której egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem w okresie w którym powstała zaległość podatkowa był on członkiem zarządu Spółki, w związku z czym, on ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem nie zostało naruszone prawo. Jak wskazał Sąd, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe dla Spółki T. sp. z o.o. została wydana w dniu 10 marca 2005 r., a postępowanie podatkowe o odpowiedzialności P. K. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 maja 2005 r. Porównanie obu dat wskazuje, że został spełniony warunek przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji. Decyzja prawidłowo też przeniosła zaległości podatkowe, określając kwoty comiesięcznych podatków i zaległości podatkowych z odsetkami, ustalonymi na dzień wydania decyzji. W ocenie Sądu, skoro Spółka nie wywiązała się wobec Skarbu Państwa z zobowiązań podatkowych, określonych deklaracjami podatkowymi, co spowodowało wystawienie na podstawie tych deklaracji tytułów wykonawczych, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym - nie uregulowała swych zobowiązań, jako niewypłacalna, na co wskazuje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, istniała wszelka podstawa do zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji. Jak zauważył Sąd, Skarżący jako prezes zarządu nie wszczął postępowania o upadłość Spółki i nie wykazał też, aby cokolwiek uczynił dla uregulowania jej zobowiązań. We własnej sprawie również nie wskazał majątku Spółki. Z tych przyczyn zarzuty skargi o braku podstawowej przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego - bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – są w ocenie Sądu bezzasadne. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w obu instancjach nie naruszyło zasad art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji i spełniło przesłanki do wydania decyzji, na podstawie art. 108 i art.116 Ordynacji. Analizując zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone w sposób zastępczy, bowiem matka Skarżącego jest niewątpliwie dorosłym domownikiem. Zdaniem Sądu, decyzja z dnia 17 października 2006 r. została doręczona zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi w sposób skuteczny. W drugiej instancji, doradca otrzymał zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, w dniu 12 grudnia 2006 r., doręczone przez pracownika Izby Skarbowej na co wskazuje notatka w aktach sprawy. Stosownie do art. 152 § 2 Ordynacji było to doręczenie skuteczne. Doradca podatkowy wyznaczył jako osobę, która miała uczestniczyć w tej czynności pracownika kancelarii, tyle, że innego bo J. Z., a następnie wypowiedział P. K. pełnomocnictwo, o czym też powiadomił Dyrektora Izby w dniu 19 grudnia 2006 r. W tej samej dacie do Dyrektora Izby wpłynęło powiadomienie wraz z pełnomocnictwem, o tym iż pełnomocnikiem P. K. jest M. R.. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2006 r. została doręczona M. R. w dniu 21 grudnia 2006 r. w miejscu prowadzonej przez niego działalności zawodowej, osobiście przez pracownika Izby, co potwierdza sporządzony protokół z tej czynności i notatka służbowa. W dniu 19 stycznia 2007 r. P. O., przedkładając pełnomocnictwo zwrócił się o udostępnienie decyzji, a P. K. 19 stycznia 2007 r. pisemnie wskazał adres do doręczeń. Skarga wpłynęła 24 stycznia 2007 r., a sporządził ją doradca podatkowy R. O., przedkładając nowe pełnomocnictwo z dnia 2 styczna 2007 r. Jak wskazuje Sąd, w świetle przedstawionej chronologii wydarzeń, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że Skarżący nie był lub był nieprawidłowo informowany o przebiegu sprawy. Podnoszone przez doradcę podatkowego zastrzeżenia co do zachowań osób doręczających zawiadomienia w siedzibie Kancelarii - nie mogą być przedmiotem tej sprawy. Natomiast doręczenie decyzji Dyrektora Izby pełnomocnikowi Skarżącemu został dokonane prawidłowo, na podstawie art. 151 i art.152 § 2 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę Strony. Pismem z dnia 6 marca 2008 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego polegające na: a. niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przez to uznanie za prawidłowe zachowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji pomimo niewyczerpania wszelkich sposobów egzekucji wobec T. Sp. z o.o., a w konsekwencji nie wykazania, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; II. Naruszenie przepisów postępowania, polegające na: a. naruszeniu art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – ppsa) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, b. nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej wymienionym w pkt. I a. oraz II. a. powyżej miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że w aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż istotnie wykazano bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny ograniczył się do zajęcia kont bankowych i ustalenia, że pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka nie istnieje. Zgodnie z uzasadnieniem skarżonej decyzji, działania organu egzekucyjnego mające prowadzić do ustalenia ruchomości i nieruchomości będących własnością Spółki ograniczyły się do otrzymania informacji od pracownika podmiotu, od którego T. Sp. z o.o. podnajmowała pomieszczenie na siedzibę, iż Spółka korzystała z faxu i telefonu podnajmującego. Zdaniem Strony wniosek wyciągnięty z tej rozmowy jest nieuzasadniony. Jak wskazuje Strona, organ podatkowy zamierzał ograniczyć egzekucję jedynie do rachunków bankowych T. oraz do urządzeń technicznych, w tym w szczególności do telefonów i faksów będących własnością Spółki. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika bowiem, iż próby wyegzekwowania zaległości podatkowych ograniczyły się do dokonania zajęcia rachunku bankowego oraz z urządzeń biurowych znajdujących się w miejscu siedziby wskazanym Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak wskazuje Strona, z niewyjaśnionych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając skarżony wyrok uznał opisane wyżej działania organu egzekucyjne za wystarczające i w zupełności potwierdzające bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W ten sposób, opierając się jedynie na domniemaniach organu egzekucyjnego, organy podatkowe, a następnie Sąd uznały, że przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej zostały spełnione i zachodzi możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Strona dalej argumentuje, że Sąd nie zwrócił uwagi, iż nie podjęto wszystkich możliwych kroków dla ustalenia aktualnego adresu siedziby Spółki. Organy podatkowe - zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie przeprowadziły przesłuchania Skarżącego, którego wyjaśnienia z pewnością okazałyby się pomocne przy ustalaniu majątku, jakim dysponuje T.. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił się również do właściwych władz samorządowych z zapytaniem, czy T. posiada na terenie miasta nieruchomości. Nie podjęto także żadnych działań w celu ustalenia, czy spółka posiada jakieś ruchomości, np. nie zwrócono się do wydziału komunikacji z zapytaniem czy spółka zarejestrowała jakieś samochody. W ocenie Strony, Sąd wydając skarżony wyrok nie zwrócił uwagi, iż organ egzekucyjny nie podjął wszelkich możliwych czynności celem potwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec T. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 ppsa podstawach. Odnosząc się do pierwszego zarzutu zauważyć należy, że sformułowany on został jako: "niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przez to uznanie za prawidłowe zachowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji pomimo nie wyczerpania wszelkich sposobów egzekucji wobec T. Sp. z o.o., a w konsekwencji nie wykazania, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Zatem zasadniczy spór sprowadza się do kwestii "bezskuteczności egzekucji", o której mowa w art. 116 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać trzeba, że wyjaśnienie przez Sąd I instancji treści pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w pełni odpowiada regułom interpretacji językowej wspartej nadto względami wykładni celowościowej. Podkreślić w tym miejscu należy, co wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz.19), że jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W sprawie niniejszej zostało w sposób bezsporny wykazane, że takie postępowanie egzekucyjne zostało formalnie przeprowadzone i okazało się ono w całości bezskuteczne. W postępowaniu tym ustalono, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności (nie składała również do Krajowego Rejestru Sądowego wymaganych prawem dokumentów, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji), nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunku bankowym ani innych wierzytelności i praw majątkowych. Uniemożliwiło to podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych wobec spółki i w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tak więc organ nie tylko wykazał bezskuteczność egzekucji, ale stwierdził ją również w sposób formalny. Warto w tym miejscu również zauważyć, że jakkolwiek pełnomocnik skarżącego w trakcie postępowania (jak i w skardze kasacyjnej) formułował zarzut, że nie zostały wyczerpane wszelkie możliwe sposoby egzekucji wobec spółki, to nie wskazał tych sposobów ani mienia z którego taka egzekucja byłaby możliwa. W konsekwencji zarzut błędnej subsumcji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony podstaw. Zamierzonego skutku nie mogły również przynieść sformułowane zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, skoro ich naruszenia skarżący upatrywał w tym, że Sąd I instancji uznał przeprowadzone działania organu egzekucyjnego za wystarczające. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.