II FSK 1258/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 831/07 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2118 (dwa tysiące sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 831/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A.R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 grudnia 2006 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu (A.R.) za zaległości podatkowe płatnika I.Ś. Nr 1 spółka z o.o. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. oraz w styczniu, marcu i maju 2002 r. w łącznej wysokości 11.639,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 8.738.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego z tego tytułu wobec płatnika w łącznej wysokości 772,40 zł. W ocenie organu odwoławczego, samo wskazanie przez skarżącego wierzytelności przysługującej spółce I.Ś. Nr 1 od P.I.P. I.Ś. nie zwalnia go jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości tejże spółki. Z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący jako mienie z którego egzekucja jest realna, wskazuje wierzytelności, których sam jako wierzyciel nie był w stanie odzyskać, mimo, iż były wymagalne, co więcej nie podjął żadnych przewidzianych prawem działań zmierzających do zaspokojenia swoich wierzytelności. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Sądu administracyjnego. Podnosząc zarzut sprzeczności ustaleń organów podatkowych z zebranym materiałem dowodowym, poza argumentami już wcześniej podnoszonymi, skarżący wskazał, że nie jest trafne ustalenie, że egzekucja wobec Spółki I.Ś. sp. z o.o. jest bezskuteczna. Skarżący podniósł też, że w toku postępowania wskazał majątek spółki -wierzytelność wobec spółki P.I.P. I.Ś. sp. z o.o. znacznie przewyższająca należności podatkowe spółki I.Ś. Nr 1. Stwierdził, że błędem organu egzekucyjnego, który dokonał zajęcia tej wierzytelności u jej dłużnika, było uznanie, że dalsza egzekucja jest niemożliwa, gdyż dłużnik nie uznał wierzytelności. Zdaniem skarżącego, takie uznanie nastąpiło już wcześniej, we wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wierzytelność ta jako zgodna z zapisami w księgach rachunkowych, została uznana przez dłużnika i jako taka wciągnięta na listę wierzytelności na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 8 maja 2002 r. Tym samym, zaniechanie w tej sytuacji dalszych czynności egzekucyjnych wobec spółki I.Ś. Nr 1 było bezpodstawne i nie może świadczyć o bezskuteczności egzekucji wobec niej, skoro egzekucja nie została skierowana do całości majątku. Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), Sąd wojewódzki stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza przepisy proceduralne, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, przedwczesne było ustalenie przez organy rozstrzygające sprawę, iż wobec skarżącego zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2003 r. ) tj. egzekucja przeciwko spółce z o.o. I.Ś. była bezskuteczna. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwanej dalej: u.p.e.a.), jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Przepis ten umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie od dłużnika zajętej wierzytelności albo jej części w trybie w egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest wtedy postanowienie organu egzekucyjnego wydanego w trybie art. 71 a § 9 u.p.e.a., w którym określa on wysokość nieprzekazanej kwoty. Zdaniem Sądu, uznanie, o którym mowa w art. 91 u.p.e.a., stanowiące warunek dopuszczalności wdrożenia wobec dłużnika zajętej wierzytelności egzekucji m administracyjnej, ma na celu dostarczenie organowi egzekucyjnemu informacji i pozwalających m.in. na ocenę zachowania dłużnika z punktu widzenia ciążących na nim obowiązków (podanie powodu odmowy przekazania kwot zajętej wierzytelności), a także ocenę statusu zajętej wierzytelności. Według Sądu, nie można uznać, iż organ egzekucyjny nie może kontynuować egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie i wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a., czy też w sytuacji, w której odpowiadając na wezwanie dłużnik oświadczy, że nie uznaje zajętej wierzytelności, mimo iż w innej sytuacji takie oświadczenie wcześniej złożył. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sytuacji, gdy z innych dowodów jednoznacznie wynika, że zajęta w trybie art. 89 u.p.e.a. wierzytelność została przez dłużnika uznana i że jest wykonalna, brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a. bądź złożenie oświadczenia sprzecznego z wcześniejszym uznaniem nie stanowi przeszkody do stosowania wobec bezpodstawnie uchylającego się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności lub jego części środków, o których stanowi art. 71b u.p.e.a. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że we wniosku o wszczęcie postępowania układowego dłużnik spółki z o.o. I. Ś. Nr 1 - P.I.P.I.Ś. sp. z o.o. uznał przysługującą od niego wierzytelność w kwocie 1.137.462.38 zł. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 8 maja 2002 r. wierzytelność ta została wciągnięta na listę wierzytelności w postępowaniu układowym wszczętym z wniosku P.I.P.I.Ś. W toku postępowania egzekucyjnego, w piśmie z dnia 12 grudnia 2006 r. Prezes spółki P.I.P. I.Ś. nie zaprzeczył wprost istnieniu wierzytelności, a zadeklarował jej uznanie pod pewnymi warunkami. Nie można wykluczyć, że wdrożenie przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności egzekucji administracyjnej, w trakcie której możliwe byłoby nakazanie w trybie przewidzianym w art. 71 u.p.e.a. wyjawienia majątku doprowadziłoby do uzyskania kwot należności podatkowych objętych decyzjami wymiarowymi. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dążyły, w oparciu o dokumentację odpowiedniego postępowania układowego, do jednoznacznego ustalenia: czy dłużnik spółki I.Ś. Nr 1 uznał przywoływaną powyżej wierzytelność, a następnie oceniły wystąpienie pozytywnej przesłanki orzekania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej skargą kasacyjną, w której zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 89 § 3 pkt. 1 lit a u.p.e.a. przez przyjęcie, iż uznanie zajętej wierzytelności, o którym mowa w tym przepisie może nastąpić w inny sposób niż złożenie stosownego oświadczenia przez dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym; - 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 91 i art. 71b u.p.e.a. przez dopuszczenie możliwości zastosowania art. 71b u.p.e.a. mimo braku uznania wierzytelności przez dłużnika w sposób wskazany w art. 89 § 3 pkt 1 lit. a u.p.e.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a i 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 89 § 3 pkt 1 lit u.p.e.a., art. 91 i art.71b u.p. e.a. oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez dokonanie własnych ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, polegających na ustaleniu, iż egzekucja przeciwko spółce z o.o. I.Ś. Nr 1, w której skarżący był prezesem nie była bezskuteczna; - art. 141 § 4 p.p.s.a przejawiające się tym, iż: orzeczenie nie zawiera ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w szczególności pomija dowody wynikające z kontroli (przeprowadzonej 17,20,25 października 2006 i 7 listopada 2006) w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z których to wynika, iż dłużnik spółki z o.o. I.Ś. Nr 1- P.I.P. I. Ś. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby i nie posiada majątku oraz orzeczenie zawiera wskazanie co do dalszego postępowania, które jest sprzeczne z uzasadnieniem wyroku, w szczególności Sąd nakazuje organom skarbowym ustalenie w oparciu o dokumentację dotyczącą postępowania układowego, czy dłużnik I.Ś. Nr 1 uznał wierzytelność spółki, podczas gdy z uzasadnienia wyroku wynika, iż należało tę wierzytelność potraktować jako uznaną. Powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie nastąpiły to Sąd nie mógłby uwzględnić skargi i orzec o braku zasadności zastosowania przez organy skarbowe art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną A.R. wniósł o jej odrzucenie i utrzymanie w mocy wyroku WSA w Gliwicach, ze względu na niezasadność postawionych zarzutów procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu ewidentnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji unormowania wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., co wielokrotnie podnoszone było zarówno w zarzutach kasacyjnych jak również w ich uzasadnieniu. Trafnie wskazuje wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie dowodów wynikających z kontroli (przeprowadzonej 17, 20, 25 października 2006 r. i 7 listopada 2006 r.) w zakresie realizacji środka egzekucyjnego, z których, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynika, że dłużnik spółki I.Ś. Nr 1, to jest I. Śl. spółka z o.o., nie prowadzi działalności pod adresem siedziby i nie posiada majątku. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zdaje się sugerować możliwość zastosowania w sprawie art. 91 w związku z art. 71b. u.p.e.a., które dotyczą zajętej i uznanej przez dłużnika zobowiązanego wierzytelności, podczas gdy w wytycznych dla organów podatkowych nakazuje dopiero badać czy wierzytelność ta została ("jednoznacznie"?) uznana. Przede wszystkim jednak Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił: czy powoływane przezeń wielokrotnie przepisy postępowania egzekucyjnego w postaci art. 91 i art. 71b. u.p.e.a. mają i mogą być stosowane w rozpatrywanym postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe płatnika, czy też w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko zobowiązanemu (płatnikowi), a jeżeli tak, to czy nie zostało ono do czasu orzekania zaskarżoną decyzją umorzone oraz jakie istnieją prawne i faktyczne możliwości jego podjęcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest chaotyczne, mało precyzyjne, w niektórych fragmentach niejasne bądź wewnętrznie niespójne; nie przestawia obrazu prawidłowej kontroli zastosowania prawa w sprawie. Z powodu tak formalnie wadliwego przedstawienia stanowiska w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a niezbędne i uzasadnione było: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, natomiast w zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej – uznanie ich za przedwczesne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1. p.p.s.a.