I FSK 1033/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 764/07 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 września 2007 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2004 r. do kwietnia 2005 r. i umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 września 2007 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego przez M. S. (dalej: skarżący) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2004 r. do kwietnia 2005 r. i umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przestawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia 11 września 2007r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 czerwca 2007 r. [...], określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za podany wyżej okres. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji podał między innymi, że skarżący był od 2001 r. wpisany Wydziale Działalności Gospodarczej i Przedsiębiorczości Urzędu Miejskiego w S. jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. "C.". Następnie, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r., Sąd Rejonowy w S. - Wydział Gospodarczy zmienił postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2004 r. o ogłoszeniu upadłości skarżącego z możliwością zawarcia układu, na postanowienie o ogłoszeniu upadłości skarżącego obejmującej likwidację majątku dłużnika. Powyższym postanowieniem odwołano również A. S. z funkcji nadzorcy sądowego i jednocześnie powołano na syndyka masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że do wydania decyzji, od których odwołał się skarżący doszło na skutek przeprowadzenia kontroli przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej transakcji z zakładem pogrzebowym "O." s.c. P. K., M. S. oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2004 r. do 31 maja 2005 r. Powyższe kontrole przeprowadzono przy udziale syndyka masy upadłości A. S., któremu doręczono upoważnienia do kontroli jak i protokoły kontrolne. W odwołaniu od decyzji organu I instancji – jak wyjaśnił dalej Dyrektor Izby Skarbowej – skarżący zarzucił brak podstawy prawnej, wady prawne i obrazę przepisów postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącego decyzje z dnia 15 czerwca 2007 r. powinny zostać wydane w stosunku do syndyka masy upadłościowej prowadzącego działalność gospodarczą firmy F. "C." A. S.. Dyrektor Izby Skarbowej – wydając wymienione na wstępie postanowienie o niedopuszczalności odwołania – przyjął, że skarżący wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie posiadał legitymacji procesowej do występowania w charakterze strony. Podkreślił, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, i inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na regulacje z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl której jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. W takim wypadku, postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Ponadto organ drugiej instancji powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa potwierdzające, że w wymiarowym postępowaniu podatkowym dotyczącym masy upadłości upadły pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych, ale to syndyk jest reprezentantem upadłego w postępowaniu. To zaś oznaczało, że upadły nadal pozostaje podatnikiem, czyli podmiotem praw i obowiązków w znaczeniu materialnoprawnym, ale nie jest stroną postępowania podatkowego w rozumieniu procesowym. Legitymacje do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony ma bowiem tylko syndyk. Dlatego też upadły pozbawiony jest możliwości podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących majątku objętego postępowaniem upadłościowym jak i skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych z nim związanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej zarzucając ponadto naruszenie przez organ odwoławczy przepisów Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylając zaskarżone postanowienie, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że na podstawie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej i art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadły przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli że pomimo ogłoszenia upadłości ciąży na nim wynikający z ustaw podatkowych obowiązek podatkowy. Jednakże z uwagi na treść art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego uprawnienia procesowe upadłego przedsiębiorcy w odniesieniu do majątku wchodzącego w skład masy upadłościowej zostają na mocy tego przepisu wyłączone z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Przywołując treść powyższego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym) tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu i na rzecz upadłego. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym osiem decyzji określających zobowiązania podatkowe za miesiące od września 2004 r. do kwietnia 2005 r. oraz jedną decyzję umarzającą postępowanie podatkowe za maj 2005 r. Jednakże ani z osnowy decyzji ani też z jej uzasadnienia nie wynikało, że prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. "C." M. S. znajdował się w upadłości a jedynie w decyzjach zawarto informację, że "decyzje otrzymuje syndyk masy upadłościowej Pan A. S.. Sąd podkreślił, że "wskazany jako zobowiązany w zakresie podatku od towarów i usług Pan M. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zgodnie z zawartym w decyzjach pouczeniem". W związku z tym przyjął, że skoro organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji zawierającej określenie podmiotu tej decyzji jako upadłego, co jednoznacznie wskazywałoby na jego sytuację procesową, to tym samym skierował decyzję choć wadliwie, do osoby fizycznej w upadłości nadając jej status strony, którą w postępowaniu podatkowym jest każdy do kogo czynność organu podatkowego się odnosi (art. 133 Ordynacji podatkowej) i ma ona prawo do zaskarżenia decyzji. Według Sądu wskazanie w decyzji organu podatkowego, że podmiotem decyzji jest podatnik będący przedsiębiorcą w upadłości miało istotne znaczenie z uwagi na poważną różnicę procesową w jakiej znajduje się "przedsiębiorca" i "przedsiębiorca w upadłości". Mimo, że obaj są podatnikami w świetle przepisów Ordynacji podatkowej tylko "podatnik przedsiębiorca" ma prawo do wniesienia odwołania. W rezultacie – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia, że odwołanie skarżącego było niedopuszczalne w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego I instancji została skierowana do skarżącego i pouczono go przysługującym mu prawie do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) wyrokowi temu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania sądowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz.535 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że skoro organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji zawierającej określenie podmiotu tej decyzji jako upadłego, co jednoznacznie wskazywałoby na jego sytuację procesową, to tym samym skierował ją choć wadliwie, do osoby fizycznej w upadłości nadając jej status strony, którą w postępowaniu podatkowym jest każdy do kogo czynność organu podatkowego się odnosi i ma ona prawo do zaskarżania decyzji, podczas gdy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 144 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, to postępowanie administracyjne dotyczące masy upadłości może być prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu, gdyż on jest stroną w znaczeniu formalnym i to jemu organ podatkowy doręczył zaskarżoną decyzję; 2. naruszenie przepisów postępowania sądowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami i administracyjnymi oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowego polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a sprowadzającej się do przyjęcia, że przez doręczenie decyzji podatkowej osobie fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w stosunku do której ogłoszono upadłość nadaje się jej status strony i z tego względu ma ona prawo zaskarżenia decyzji, w sytuacji gdy na skutek ogłoszenia upadłości osoba ta utraciła uprawnienie do samodzielnego występowania w postępowaniu podatkowym; 3. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 tej ustawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co w opinii Sądu mogło mieć istotny wpływ na zgodność uchylonego postanowienia z obowiązującym porządkiem prawnym, a w konsekwencji na wynik sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i dlatego nie miało to wpływu na zgodność uchylonego postanowienia z przepisami Ordynacji podatkowej i tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego polegające na tym, że Sąd w niniejszej sprawie nie uznał, że organ podatkowy doręczył decyzję z dnia 15 czerwca 2007r. syndykowi masy upadłościowej w dniu 20 czerwca 2007r., podczas gdy taki dowód znajdował się w aktach podatkowych sprawy, nieuwzględnienie tego faktu miało istotny wpływ na błędną ocenę Sądu, co do zgodności uchylonego postanowienia wydanego na podstawie art. 288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i tym samym na rozstrzygnięcie sprawy; 5. błędną wykładnię art. 144 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że mimo ogłoszenia upadłości stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym ( procesowym) pozostaje upadły, a nie syndyk który na mocy wskazanego przepisu uzyskał legitymację czynną do występowania w postępowaniu cywilnym i administracyjnym, co wynika z treści art. 143 ust. 2 powołanej wyżej ustawy i oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na przebieg postępowania podatkowego, podkreślił, że syndyk masy upadłości brał udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym i że jemu doręczono w dniu 20 czerwca 2007 r. decyzje w sprawie podatku od towarów i usług. Zarzucił, że Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, ten fakt pominął i skupił się na odebraniu decyzji w organie podatkowym w dniu 25 czerwca 2007 r. osobiście przez skarżącego. Według autora skargi kasacyjnej wskazanie w decyzjach adresata, którym był upadły i doręczenie syndykowi decyzji wymiarowej było uzasadnione, gdyż zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Uprawnionym do zaskarżenia decyzji podatkowej był natomiast syndyk masy upadłości, a jeżeli organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie jego w decyzji jako strony w znaczeniu materialnoprawnym, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym oznaczenie to nastąpiło przez podanie danych, które indywidualizowały ten podmiot. Podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że decyzje wydane przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. zawierały takie elementy, zaś brak określenia w sentencji decyzji, że podmiot znajdował się w upadłości nie "niweczyło" materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Według autora skargi kasacyjnej stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego był syndyk, którego wskazano jako osobę otrzymującą decyzję i któremu taką decyzję doręczono, co wynikało bezspornie z akt sprawy. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że z jednej strony osoba fizyczna, która prowadziła działalność gospodarczą na skutek ogłoszenia przez sąd upadłości traciłaby legitymację czynną do występowania w postępowaniu podatkowym na rzecz syndyka a z drugiej strony legitymację tę odzyskiwałaby wykazując swój interes prawny. Przyjęcie takiego rozwiązania – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – pozostawałoby w sprzeczności z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego a koncepcja strony zaprezentowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie znajdowała uzasadnienia prawnego. W dalszej części uzasadnienia zaznaczono, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego są przepisami szczególnymi wobec ustaw podatkowych. Syndyk masy upadłości wykonuje czynności dotyczące zobowiązań podatkowych jako organ postępowania upadłościowego powołany do zarządu i likwidacji masy upadłościowej. Ponieważ majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wchodzi w skład masy upadłościowej, to z mocy art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wszelkie kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka. Przytaczając liczne wyroki sądów administracyjnych podkreślono, że użyte w treści powyższego przepisu sformułowanie "jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu" oznacza, że upadły w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach a postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jego autor nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji, że doręczenie decyzji podatnikowi, w stosunku do którego ogłoszono upadłość, a który jest stroną w znaczeniu materialnym nadaje mu uprawnienie bycia stroną w znaczeniu formalnym, gdyż nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższe oznaczało, że doręczenie skarżącemu decyzji wydanych przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. w dniu 25 czerwca 2007r. nie nadało uprawnień strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu formalnym. Podkreślono, że wszystkie rozpatrywane w decyzjach zdarzenia faktyczne i prawne zaistniały przed upadłością skarżącego (podatnika), wobec tego logicznym i uzasadnionym było ustalenie w decyzji, że dotyczyły one tego podmiotu, a nie syndyka masy upadłości, który w czasie, jakiego dotyczyły decyzja, nie był jeszcze ustanowiony. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono dodatkowo, że brak legitymacji formalnej w postępowaniu dotyczącym masy upadłościowej powodował ponadto, że upadły nie miał zdolności sądowej w rozumieniu art. 25 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Powtórzono treść art. 144 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i zaznaczono, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego niedopuszczalność odwołania wniesionego przez F. " C." M. S. w upadłości, wniesionego przez M. S. a nie legalność decyzji wydanych przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S.. Szczególne uregulowanie z art. 144 ust. 1 powołanej wyżej ustawy pozbawiało upadłego możliwości samodzielnego występowania w postępowaniu sądowym i administracyjnym w tym w postępowaniu podatkowym, gdyż stroną w znaczeniu formalnym był syndyk masy upadłościowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji przekroczył granice określone w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przeprowadził wywód, który pozostawał w oderwaniu od materiału dowodowego. Z akt sprawy wynikało bowiem jednoznacznie, że skarżący pozostawał w upadłości i wszystkie czynności w toku postępowania podatkowego były podejmowane przez syndyka a nie przez upadłego. Brak oznaczenia "w upadłości" nie miał przy tym istotnego znaczenia, skoro po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego stroną w znaczeniu formalnym był syndyk i to jemu organ podatkowy doręczył decyzje. Podstawienie procesowe na skutek ogłoszenia upadłości ma charakter bezwzględny a jego istotą jest to, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnoprawnym występuje jako strona w znaczeniu procesowym inny (najczęściej wskazany w ustawie) podmiot, a jak ma to miejsce w niniejszej sprawie był nim syndyk. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że organ II instancji rażąco naruszył jego prawo do sprawiedliwego rozpoznania sprawy i że zostały naruszone art. 45, art. 176 i art. 78 Konstytucji RP oraz wiążące Polskę na podstawie art. 9 Konstytucji umowy międzynarodowe. Zarzucił, że "decyzje były wydawane na M. S. i legitymację posiadał jedynie M. S.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (pkt 1) oraz art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 228 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2). Wspólną cechą obu zarzutów było to, że autor skargi kasacyjnej wskazywał na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – uchylając zaskarżone postanowienie – błędnie przyjął, że brak oznaczenia w decyzjach wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., że skarżący pozostawał w upadłości a następnie doręczenie mu tych decyzji nadało mu status strony w znaczeniu procesowym (fomalnym) i umożliwiało złożenie odwołania. W podobny sposób został zredagowany zarzut naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 144 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany ze wskazanymi wyżej przepisami okazał się uzasadniony. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oparciu o ten przepis mogło bowiem nastąpić tylko wówczas, gdyby Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, w sprawie najprawdopodobniej zapadłoby postanowienie o innej treści. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało to, że postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r. Sąd Rejonowy w S. zmienił własne postanowienie z dnia 30 sierpnia 2004 r. o ogłoszeniu upadłości skarżącego z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego i powołał syndyka masy upadłości w osobie A. S. oraz, że przeprowadzona po tej dacie kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, dotyczące prawidłowości i rzetelności rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od września 2004 r. do 31 maja 2005 r. toczyło się z udziałem syndyka masy upadłości. Także wydane następnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzje z dnia 15 czerwca 2007 r., w których określono "M. S. zam. w S. przy Al. J. N. [...], NIP [...], zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług" za okresy od września 2004 r. do kwietnia 2004 r."oraz "umorzono postępowanie podatkowe za maj 2005r." doręczono w dniu 20 maja 2005 r. syndykowi masy upadłości. Decyzje te "otrzymał" w dniu 25 czerwca 2005 r. także skarżący, który wniósł od nich odwołanie. W odwołaniu – jako jedyny – podniósł zarzut, ze wszystkie decyzje powinny być wydane i określone na "A. S. Syndyk masy upadłościowej prowadzący działalność gospodarczą firmy F. "C." M. S. w ul. S. [...] S.". Dyrektor Izby Skarbowej w S. – stwierdzając niedopuszczalność odwołania – przyjął, że złożył je upadły, tj. podmiot, który nie miał legitymacji do procesowej do występowania w charakterze strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania przyjął, że wskazanie w decyzjach podatnika jako ich podmiotu bez oznaczenia, że pozostaje on w upadłości nadało mu status strony i w konsekwencji nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Na tle tych niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych należy zgodzić się z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej oraz ich obszernym uzasadnieniem, zmierzającymi do wykazania, że brak w decyzjach oznaczenia skarżącego jako podmiotu, na którym ciążyło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pozostającego "w upadłości" nie mógł oznaczać, że skarżący miał prawo do ich zaskarżenia. Brak takiego oznaczenia nie zmieniał bowiem jego sytuacji prawnej (nadal był upadłym) jak i charakteru wydanych decyzji, które bez wątpienia dotyczyły masy upadłości. W szczególności zaś – jak przekonująco dowiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – brak takiego dodatkowego oznaczenia nie powodował, że w ten sposób nadano skarżącemu status strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić trzeba, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą) i – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – podmiotem podatku od towarów i usług. Brzmienie art. 144 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze jest w tym zakresie jasne i nie nasuwa wątpliwości. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (ust. 1). Zwrot "jedynie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. To, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038). Uzasadnionym okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego, polegający na tym, że Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach całkowicie to, że wszystkie decyzje doręczono syndykowi masy upadłości oraz, że skarżący został pouczony o przysługującym mu prawie odwołania. Sąd ten nie poczynił przy tym żadnych rozważań i ocen co prawnego charakteru "otrzymania" decyzji przez skarżącego, w tym zwłaszcza z jakich powodów przyjął, że nadało mu to status strony w znaczeniu procesowym. Kwestią, która wymagała dodatkowego rozważenia z urzędu, a która została podniesiona w piśmie syndyka masy upadłości z dnia 7 kwietnia 2007 r. oraz w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, była legitymacja formalna (procesowa) skarżącego do zaskarżenia postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania oraz występowania w tej sprawie przed sądem administracyjnym. We wskazanym wyżej piśmie syndyk masy upadłości podniósł, że postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczyło masy upadłości, którym powinien uczestniczyć na prawach strony i wobec tego zachodziła przesłanka nieważności postępowania. Z kolei w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na brak legitymacji formalnej skarżącego do występowania przed sądem administracyjnym, gdyż jako upadły nie miał zdolności sądowej w rozumieniu art. 25 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że choć Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to jednak ma obowiązek uwzględnić z urzędu nieważność postępowania. Art. 183 § 2 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi zaś, że nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Naczelny Sąd Administracyjny – z urzędu rozważając kwestie, których była wyżej mowa – nie stwierdził aby postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym było dotknięte wadą nieważności. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że jego przedmiotem była ocena zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Postanowienie to nie dotyczyło masy upadłości, gdyż jego przedmiotem było wyłącznie stwierdzenie, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do zaskarżenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, a więc dotyczyło ono uprawnień o charakterze niemajątkowym. W sprawie tej legitymowanym do zaskarżenia postanowienia oraz do występowania przed sądem administracyjnym był wyłącznie skarżący, gdyż rozstrzygnięto w niej wyłącznie o jego uprawnieniach procesowych. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego (art. 144 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. Natomiast w sprawach, które masy upadłości nie dotyczą legitymację zachowuje upadły. Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak legitymacji formalnej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości nie może być utożsamiany z brakiem po jego stronie zdolności sądowej. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia nigdy upadłego zdolności sądowej. Zdolność sądowa nie jest bowiem uprawnieniem do występowania w charakterze strony w konkretnym procesie, lecz ogólną kwalifikacją podmiotu polegającą na tym, że może on osobiście podejmować czynności procesowe. Jej wyznacznikiem w odniesieniu do osób fizycznych jest posiadanie zdolności do czynności prawnych (art. 65 k.p.c.), a w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - wyłącznie zdolności sądowej (por. Komentarz do art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003., Lex Omega). Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).