II FSK 1466/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Bogdan Lubiński, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 528/04 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 stycznia 2004 r. nr (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/ Wr 528/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 stycznia 2004 r., Nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2000 r. W opisanej powyżej decyzji wskazano, że umową z dnia 15 września 1995 r. podatnik nabył od Gminy M. obiekt przejęty po zlikwidowanej cegielni oraz grunty o powierzchni 10,3876 ha objęte działką nr [...], sklasyfikowaną jako: grunty orne (R IV) - 2,2176 ha, pastwiska trwałe (Ps III) - 0,1520 ha, użytki kopalne (K) - 6,2101 ha, tereny przemysłowe (Ba) - 1,8079 ha. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że na gruntach rolnych (grunty orne i pastwiska trwałe) nie była prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, a zatem z uwagi na obszar (2,3696 ha) stanowiły one gospodarstwo rolne i podlegały przepisom ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 84, poz. 431 ze zm.). Odnośnie gruntów oznaczonych symbolem K i Ba stwierdzono, że grunty te nie były objęte przepisami ustawy o podatku rolnym i nie kwalifikowały się jako nieużytki (N), dlatego też opodatkowano je podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do charakteru wpisu w rejestrze gruntów z dnia 18 marca 2002 r. polegającego na przeniesieniu gruntów z podgrupy 7.2 do 7.1 (w całości), organ II instancji wskazał, że tylko w zakresie użytków rolnych zmiana ta miała charakter sprostowania, gdyż obszar użytków rolnych o pow. 2.3696 ha stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy uznał, że należy oprzeć się na ocenie charakteru gruntów oraz na ich klasyfikacji, gdyż ich zaliczenie do podgrupy ewidencyjnej ma charakter wtórny w stosunku do klasyfikacji gruntów. Zdaniem organu II instancji, z klasyfikacji gruntów wynika, że grunty Ba i K nie mogą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie : 1) prawa materialnego - art.1 ust.1 pkt 1 i art.2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne i rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 17 grudnia 1996 r. oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków; 2) prawa procesowego - art. 122-125, art. 187, art. 192 i art.200 § 1, art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie art.30 art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 nr 74 poz. 368 ze zm., zwanej dalej ustawą o NSA). przez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 2002 r. Zdaniem skarżącego, decydujące znaczenie dla oceny, czy jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też jedynie podatku rolnego, ma wpis działki nr [...] położonej w M. do grupy rejestrowej 7 i podgrupy 7.1 obejmującej osoby fizyczne będące właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych. Jak podnosi skarżący grunty oznaczone w ewidencji jako użytki kopalne (K) i tereny przemysłowe (Ba) korzystają ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku rolnym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację w niej zawartą. Oddalając skargę Sąd I instancji wywiódł, że grunty zaliczone do użytków kopalnych (K) i terenów przemysłowych (Ba) z uwagi na ich rodzaj nie są objęte przepisami ustawy o podatku rolnym - nie są wymienione w art.1, art.2 jak również w art. 12 ustawy o podatku rolnym. Konsekwencją takiej oceny było objęcie ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ podatnik posiadał na działce nr [...] obszar użytków rolnych o powierzchni 2,3696 ha, czyli spełniający normę obszaru i rodzaju gruntu określoną w art.1 ustawy o podatku rolnym, działka ta wpisana została do podgrupy rejestrowej 7.1 - grunty osób fizycznych wchodzące w skład gospodarstw rolnych (tę okoliczność jako podstawę wpisu do podgrupy 7.1 wskazało również Starostwo Powiatowe w W. w piśmie z dnia 29 kwietnia 2003 r.). Sąd w związku z powyższą konstatacją zwrócił uwagę, że ewidencja gruntów jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym i podatkowym. Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, winien wystąpić o ich korektę, w trybie właściwym w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. nr 30, poz. 163 ze zm.), ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów. Sąd stwierdził także, że nie może wpłynąć na ocenę legalności decyzji organów podatkowych okoliczność, iż jak wynika z pisma procesowego skarżącego z dnia 4 stycznia 2005 r., Starosta Powiatowy w dniach 23 lipca 2004 r. oraz 5 maja 2005 r. dokonał zmiany w ewidencji gruntów, bowiem zmiany zostały dokonane po wydaniu decyzji przez organ I instancji i II instancji. Sąd podkreślił, że przedłożone przez stronę dowody mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w ustawie - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, organy podatkowe, nie dopuściły się również naruszenia przepisów postępowania - art.122-125, art.187, art.192 i art.200 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe wykonały wskazania zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2002 r., co do dalszego postępowania i dokonały oceny wszystkich materiałów sprawy dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 105,poz.1200). Opisane powyżej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone skargą kasacyjną przez pełnomocnika skarżącego, który sformułował i przedstawił następujące zarzuty kasacyjne: 1) Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 1 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na w 2000 r.) w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 158 poz. 813 ze zm.) - w szczególności § 25 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia - przez wymierzenie skarżącemu podatku od nieruchomości za grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy skarżący na przedmiotowej nieruchomości nie posiadał gruntów innych, niż wchodzące w skład gospodarstwa rolnego i nieuznanie tej nieruchomości za podlegającej w całości opodatkowaniem podatkiem rolnym. - art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne przez niezrealizowanie dyspozycji tego przepisu. 2) Naruszenie przepisów postępowania: - art. 122,180,187 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niezgodności pomiędzy zapisami w ewidencji gruntów i budynków, a stanem rzeczywistym opisanym przez skarżącego w wykazie nieruchomości stanowiącym podstawę wymiaru naliczonego podatku, oraz opisanym w opinii biegłego rzeczoznawcy, przedłożonej w toku postępowania przez skarżącego, także okoliczności związanych ze sposobem użytkowania nieruchomości, która została opodatkowana w postępowaniu administracyjnym zakończonym decyzją zaskarżoną skargą w niniejszej sprawie, także naruszenie, - art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, przez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego przy poprzednim rozpoznaniu sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi mimo stwierdzenia okoliczności dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 120), iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność powołanych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest niezasadny. Zauważyć należy, iż zgodnie z prawem i stanem rozpoznawanej sprawy zastosowanie w niej znajdował nie art. 30 nieobowiązującej w czasie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale regulacja prawna art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), na którą Sąd I instancji wskazywał na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis ten stanowi, iż "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny, oraz organ którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Ponadto podkreślić należy, że Sąd I instancji rozpoznając sprawę i wydając zaskarżony wyrok zastosował się do wytycznych w sposób wynikający z cytowanego przepisu, a wyrażoną w sprawie ocenę szczegółowo i przejrzyście przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Za trafną uznać należy konstatację Sądu I instancji, iż analiza wyroku z dnia 28 listopada 2002 r. nie pozwala na przyjęcie, iż Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie zajął stanowisko, że wpisanie działki nr 354 do podgrupy rejestrowej 7.1 powoduje, że podatnik nie jest objęty podatkiem od nieruchomości, lecz przepisami ustawy o podatku rolnym. Ponieważ będąca przedmiotem zaskarżenia wówczas decyzja organu podatkowego dotyczyła wymiaru podatku od nieruchomości od całości gruntów działki nr 354 okoliczność, że w jej skład wchodzą także grunty gospodarstwa rolnego miała rzeczywiście zasadnicze znaczenie dla oceny poprawności stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie administracyjnym. Dlatego Sąd uchylając zaskarżoną decyzję zobowiązał organy do rozważenia znaczenia zaliczenia podatnika do podgrupy 7.1 łącznie z oceną wszystkich pozostałych materiałów sprawy. Podnieść zdecydowanie należy, że gdyby w trakcie podatkowego postępowania administracyjnego prowadzonego na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ujawniły się i zostały przedstawione organom podatkowym nowe dowody, które by zostały pominięte lub nieprawidłowo ocenione, a Sąd I instancji taki stan rzeczy by zaaprobował, to wnoszący skargę kasacyjną wówczas powinien przedstawić i uzasadnić zarzut naruszenia odpowiednich przepisów uregulowanych w cyt. ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzutami takimi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są zapisy prawne art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 § 1 u.p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie tego sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji. Dlatego też zarzuty procesowe oparte na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a nie decyzji organu administracji. Dla prawidłowości tego zarzutu należało powiązać powołane w skardze kasacyjnej jako naruszone wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej z unormowaniem zawartym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., czego wnoszący skargę kasacyjną zaniechał. Stan faktyczny sprawy ustalany i oceniany na podstawie przepisów prawa procesowego nie został więc w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Nieadekwatny do sprawy jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdza naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skonstatować należy, że jeżeli objęte inicjatywą dowodową dokumenty (czyli wskazywane i dołączone do skargi zawiadomienia Starosty Powiatowego z dnia 23 lipca 2004 r. oraz 5 maja 2005 r. o zmianie w ewidencji gruntów i budynków) były nowe dla podatkowego postępowania administracyjnego i zostały przedstawione na etapie postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, to mogły stanowić tylko i wyłącznie podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skierowanego do właściwego organu podatkowego. Pamiętać należy, że postępowanie sądowoadministracyjne nie zastępuje administracyjnego postępowania podatkowego ani nie stanowi też jego kontynuacji. W tym kontekście wypowiedział się Sąd I instancji na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym to zakresie skarżący nie przedstawił, nie sformułował i nie uzasadnił zresztą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przechodząc z kolei do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż nie zostały zaprezentowane Sądowi kasacyjnemu zgodnie z wymogami zawartymi w art. 174 i 176, 183 § 1 u.p.p.s.a. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego i precyzyjne sformułowanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, z czego jednak skarżący się nie wywiązał. Przede wszystkim zaznaczenia wymaga fakt, iż Sąd I instancji nie stosował w swoim rozstrzygnięciu ani przepisów § 25 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ani także art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zatem zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Nie może zostać także merytorycznie rozpoznany zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które, w ocenie strony, zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zaniechał bowiem przedstawienia konkretnego artykułu, ustępu, punktu (jednostki redakcyjnej tekstu prawnego) znajdującego się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a który naruszony został, jego zdaniem, w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym również nie znajduje uzasadnienia, gdyż Sąd I instancji nie stosował tych przepisów, a wyłącznie dokonywał oceny ich zastosowania przez organy podatkowe. Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że stan faktyczny sprawy, który uzasadniał subsumcję pod zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego a następnie został zaakceptowany przez Sąd I instancji, nie został skutecznie zaskarżony zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, o to uniemożliwia również zakwestionowanie sądowej oceny prawidłowości tejże subsumcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty kasacyjne, za pomocą których skarżący usiłował zakwestionować ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy są nietrafne i nie mogą stanowić dostatecznej podstawy do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku. Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.