III SA/Wa 1407/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B.C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Prezydent [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.o.l.") oraz Uchwały Rady [...] Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 rok ustalił Skarżącej B.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2007 rok za lokal użytkowy położony w W. przy Al. S. [...] w wysokości [...] zł W uzasadnieniu wskazał, ze wysokość podatku ustalono na podstawie złożonego przez Skarżącą wykazu nieruchomości oraz danych z ewidencji gruntów. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie braku obowiązku podatkowego w podatku od w podatku od nieruchomości. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż bezzasadnie oparł się w jej sprawie na art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. oraz nie wskazał dlaczego nie zastosował art. 3 ust. 4 i 5 cyt. ustawy. Niezależnie od powyższego Skarżąca zażądała zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. jest zgodny z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu analizy przepisów u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. i po tej dacie stwierdził, że zawarcie umowy najmu lokalu przenosi obowiązek podatkowy z właściciela na posiadacza nieruchomości (lub jej części), jeżeli nieruchomość (lub jej część) jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek stanowi jedynie posiadanie przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. SKO w W. podkreśliło, że z akt sprawy wynika, iż lokal użytkowy oddany w najem Skarżącej stanowi własność Miasta [...] , a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jest w przedmiotowej sytuacji najemca lokalu, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia fakt, że umowa najmu została zawarta z reprezentującym gminę Zarządem Domów Komunalnych [...]. Podmiot ten działał bowiem w imieniu i na rzecz Miasta [...] jako właściciela lokalu użytkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i art. 217 Konstytucji RP za chybione, argumentując, iż nałożenie obowiązku podatkowego, określenie podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania nastąpiło w drodze ustawy oraz wyjaśniło, iż niezależnie od powyższego nie posiada uprawnień do kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w związku z rozpatrywanymi przez siebie sprawami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą interpretację, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "k.p.a.") i przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję, nie wziął pod uwagę tego, że z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciąży w pierwszej kolejności na właścicielu nieruchomości lub właścicielu obiektów budowlanych. Od obowiązku tego wyłączono jedynie takiego właściciela, którego mienie znajduje się w posiadaniu samoistnym. Skarżąca wyjaśniła, iż przepis ten nie rozróżnia właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących mienie państwowe lub samorządowe i właścicieli innego mienia, dlatego też zarówno Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli mienie stanowiące ich własność nie jest w posiadaniu samoistnym, są podatnikami podatku od nieruchomości. Podkreśliła również, że należy przyjąć, iż normy zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. traktują równorzędnie właściciela majątku stanowiącego ich własność – chociażby był nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego i posiadacza, innego niż posiadacz samoistny. Podniosła, że ustawodawca wymienił posiadacza samoistnego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podmiot na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości tj. wymienił posiadacza samoistnego w przepisie który enumeratywnie wymienia krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy. W ocenie Skarżącej biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zupełnie dowolnie oparł się na regulacji zawartej w pkt 4 tego przepisu. Zdaniem Skarżącej gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obowiązku podatkowego właściciela nieruchomości - Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, to w art. 3 ust. 1 pkt 1 wskazałby to wprost. Ponadto w zaskarżonych decyzjach zdaniem Skarżącej nie wskazano dlaczego organ podatkowy nie zastosował w niniejszej sprawie art. 3 ust. 4 czy ust. 5 upol. W oparciu o powyższą argumentację, Skarżąca stwierdziła, że art. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jest niezgodny z art. 217, a także art. 2 Konstytucji RP. Technika legislacyjna zastosowana przy redagowaniu obecnie obowiązującego art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie pozwala na ustalenie na kim ciąży obowiązek podatkowy. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszeń przepisów proceduralnych Skarżąca wskazała, na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w celu ustalenia i wskazania w decyzji m.in., kto jest właścicielem ww. lokalu użytkowego, jaki stosunek prawny łączy Administrację Domów Komunalnych i właściciela, czy budynek w którym znajduje się lokal stanowi własność czy też współwłasność, czy lokal którego dotyczy umowa najmu stanowi wyodrębnioną własność w tym budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a oceny prawnej zaskarżonego aktu i poprzedzającego go postępowania dokonuje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Powodem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego było naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, brak istotnych ustaleń faktycznych oraz ogólnikowe i nie poparte dowodami przedstawienie podstawy faktycznej dokonanego rozstrzygnięcia. Tym samym w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie pozwala Sądowi na skontrolowanie, czy spełnione zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spór pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczył rozstrzygnięcia zagadnienia, na kim ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i znajduje się w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącej, obowiązek ten spoczywa w pierwszej kolejności na właścicielu nieruchomości (Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego), nawet jeżeli mienie stanowiące ich własność znajduje się w posiadaniu, które nie jest posiadaniem samoistnym, ponieważ w art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy brak jest zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. Zdaniem organów podatkowych podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku od nieruchomości w takiej sytuacji, jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. posiadacz nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że lokal użytkowy stanowiący własność m.st. Warszawy jest przedmiotem umowy najmu zawartej ze Skarżącą, a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest najemca lokalu. Odnosząc się do tych stwierdzeń zaskarżonej decyzji zauważyć jednak trzeba, że w aktach sprawy nie ma umowy najmu przedmiotowego lokalu. Znajduje się w nich jedynie kserokopia pisma Administracji Domów Komunalnych Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. z treści, którego wynika, że w dniu w dniu [...] lipca 2005 r. ADK1 przekazała budynek Wspólnocie Mieszkaniowej, a umowa najmu znajduje się u administratora budynku. Brak także informacji, kto po stronie Wynajmującego zawarł te umowę. Organ odwoławczy nie wykazał ponadto, jaki stosunek prawny łączy Administrację Domów Komunalnych, wskazaną w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r. ze Wspólnotą Mieszkaniową i właścicielem nieruchomości, stwierdzając jedynie gołosłownie, iż Administracja Domów Komunalnych działała w imieniu i na rzecz Miasta [...] jako właściciela lokalu użytkowego. Z akt administracyjnych nie wynika również, czy ww. budynek stanowi własność czy też współwłasność gminy. Zawarte w aktach sprawy wypisy z ewidencji dotyczą innych nieruchomości. Zdaniem Sądu wskazane powyższej okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, są istotne, ponieważ uniemożliwiają dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i ustalenie, jaki podmiot zgodnie z art. 3 u.p.o.l., zobowiązany jest do płacenia podatku od nieruchomości za ww. lokal użytkowy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. formułuje bowiem trzy przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości: 1) dany podmiot powinien być posiadaczem nieruchomości lub jej części albo obiektu budowlanego lub jego części; 2) nieruchomość powinna stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; 3) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem wymienionym w pkt 2 lub Agencją Własności Rolnej Skarbu państwa, z innego tytułu prawnego bądź też sprawowane jest bez tytułu prawnego. Z uwagi na brak pełnego materiału dowodowego nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełniony wszystkie przesłanki przewidziane w powołanym wyżej przepisie. Z tych też względów Sąd za uzasadnione uznał zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacji wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Poszukiwania stanu faktycznego powinny zatem objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania, a zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i jest w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Sąd nie znalazł również powodów do skorzystania z instytucji określonej art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. z Konstytucją. Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu danej ustawy z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności tego przepisu. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, regulowana m.in. przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, nie ma bowiem na celu usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową czy ustawą. To zaś oznacza, że sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (vide: A. Wasilewski: Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z. 8, str. 25-39; A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z. 5, str. 3-14; A. Wasilewski: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11). Skoro zatem Sąd nie doszedł do przekonania, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. narusza Konstytucję nie był zobowiązany do uwzględnienia wniosku Skarżącej. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił również zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a., gdyż, jak trafnie stwierdził, organ odwoławczy nie miały one zastosowania w sprawie. Oceniając zaś zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l., uznać go należało za przedwczesny, z uwagi na wskazane naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, iż uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.