I SA/Po 1122/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek(spr.) As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A dawniej Spółka B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S. Małek Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki - A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. podjęła aktem notarialnym (...) uchwałę o 1) wyrażeniu zgody na połączenie ze Spółką - A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na warunkach określonych w planie połączenia z dnia (...); 2) wyrażeniu zgody na plan połączenia; 3) zmianie statutu Spółki; 4) podwyższeniu kapitału zakładowego; 5) wyłączeniu prawa akcjonariuszy Spółki od poboru akcji nowej emisji. Na skutek podjętej uchwały nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę (...) zł z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie (...) zł na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f" w związku z ust. 9 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). A S.A. z siedzibą w K. wniosła o zwrot uiszczonego podatku. W uzasadnieniu wniosku podała, iż jako Spółka przejmująca była "córką" Spółki przejmowanej (A Sp. z o.o.). Wprawdzie z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika możliwość zwrotu uiszczonego podatku od tych czynności, to jednak należy mieć na względzie treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006r. (sygn. akt C 46/04). W sentencji powołanego wyroku stwierdzono bowiem, iż "dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniona dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 09 kwietnia 1973r. dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz dyrektywą Rady 85/303/EWG sprzeciwia się pobieraniu stosunkowej opłaty za wpis do rejestru w przypadku połączenia "odwrotnego", to znaczy połączenia przez przejęcie, w którym spółka przejmowana posiada wszystkie akcje spółki przejmującej". ETS uznał, iż połączenie "odwrotne" można określić jako wkład kapitałowy do spółki (art. 4 ust. 2 lit. "b" VI dyrektywy), co wskazywałoby na konieczność obciążenia transakcji podatkiem kapitałowym. Jednak z mocy przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy czynności, których skutkiem jest przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej do jednej lub większej liczby spółek mających siedziby na terytorium Wspólnoty a wynagrodzeniem za to są wyłącznie udziały zwolnione od podatku za te czynności. Zdaniem zainteresowanej Spółki skoro połączenie przez przejęcie oznacza przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (następstwo prawne), to państwo członkowskie UE nie może pobierać podatku kapitałowego od połączenia spółek, gdy spółka "córka" przejmuje spółkę "matkę". Podkreślono, iż odpowiednikiem podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy jest podatek od czynności cywilnoprawnych a także, iż spółka przejmująca była jedynym akcjonariuszem Spółki do dnia połączenia. Przeniesienie majątku nastąpiło za akcje, które spółka przejmująca wydała wspólnikom spółki przejmowanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f", ust. 9 pkt 1, 2, 3, 5 art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) wniosku nie uwzględnił. Naczelnik Urzędu stwierdził, iż zwrot prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku następuje wyłącznie w sytuacjach określonych przepisem art. 11 powołanej ustawy. Spółka warunków tych nie spełnia dlatego wniosek uznać należało za niezasadny. A S.A. w K. wniosła odwołanie, domagając się uwzględnienia wniosku bądź jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona odwołująca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez: a) nie zastosowanie przepisu art. 91 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; b) nie zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. z późniejszymi zmianami; c) nie zastosowanie przepisu art. 10 dyrektywy w związku z ostatnim motywem jej preambuły; d) nie zastosowanie przepisu art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) i pominięcie powołanego wyroku ETS; e) nie uznanie jako nadpłaty kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 72 § 1 ordynacji podatkowej). Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 4, art. 124, art. 125 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, iż nie kwestionuje poglądu, według którego w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje jej zwrot tego podatku. Żądanie zwrotu opiera na przepisach wspólnotowych, których korzystnej interpretacji dokonał ETS. Z tych powodów uważa, iż wniosek winien być uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego organ odwoławczy stwierdził, iż nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z 19 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) była konsekwencją implementacji dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z późniejszymi zmianami. W konsekwencji ustawa realizuje ustanowione przez powyższą dyrektywę zasady: a) jednokrotnego opodatkowania kapitału; b) zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; c) opodatkowania czynności gromadzenia kapitału w spółce według jednolitej stawki podatkowej w wysokości 0,5%; d) zamkniętego katalogu wydatków i kosztów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego, które zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy stanowi zmianę umowy spółki. W konsekwencji umowa ta stwarza obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż obowiązujący system prawny dopuszcza możliwość stosowania prawa wspólnotowego jedynie w zakresie w jakim przepisy prawa krajowego pozostają w wyraźnej sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. Jednak ani organy administracji państwowej ani sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania analizy krajowych aktów prawnych pod względem ich zgodności z prawem wspólnotowym. O tej zgodności może jedynie decydować Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, przedstawione przez sąd administracyjny. B S.A. (poprzednio A S.A.) wniosła skargę, żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenia. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które wyszczególniła w odwołaniu oraz przepisu art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem obowiązujących przepisów prawa materialnego. Skarżąca spółka wskazała, iż w przypadku prawidłowej implementacji przepisów prawa krajowego podatnik może powoływać się bezpośrednio na te przepisy. W niniejszej sprawie jednak w świetle powołanego orzeczenia ETS doszło do częściowej bądź wadliwej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Podkreśliła, iż wbrew wywodom organu odwoławczego w razie sprzeczności przepisu krajowego z przepisami prawa wspólnotowego należy stosować przepisy tego prawa. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z postanowieniami powołanej dyrektywy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy zwrócono uwagę, iż w dacie 01 lipca 1984r. zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą o opłacie skarbowej przedmiotowe czynności podlegały opłacie skarbowej według stawki określonej przepisem § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983r. (10% lub 5%). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca wniosła o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku połączenia ze spółką A w P. Notariusz, sporządzający akt notarialny czynności, określił wysokość podatku na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "f" w związku z ust. 9 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 11 powołanej ustawy podatek z zastrzeżeniem ust. 2 podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli; 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana; 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnice między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Niesporne jest, że żadna z wymienionych przesłanek nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Brak jest więc podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca, jak wynika z prezentowanej w postępowaniu przed organami podatkowymi i w skardze argumentacji, opiera żądanie na przepisie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. Nr 85/303/EWG, zwanej dalej dyrektywą 69/335. Nadto strona skarżąca powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2006r. w sprawie C 46/04. Według wyrażonego w skardze poglądu "doszło w tym przypadku do częściowej bądź wadliwej implementacji krajowego porządku prawnego", gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z postanowieniami dyrektywy Rady 69/335. Powyższy pogląd nie jest zasadny. Przepis art. 7 ust. 1 Rady stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. W świetle powyższego nakazu dyrektywy, istotne znaczenie ma regulacja prawna w omawianym zakresie w dacie 01 lipca 1984r. Ustawa o opłacie skarbowej regulująca opodatkowanie czynności cywilnoprawnych objętych obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "d" (Dz. U. z 1975r. Nr 45, poz. 226) stanowiła, iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) określa, iż opłata ta wynosi: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%; 2) od innych wkładów 5%. W świetle powyższej regulacji należy uznać, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym zakresie nie wymagała implementacji a więc dostosowania przepisów prawa wspólnotowego. W dacie 01 lipca 1984r. przedmiotowe czynności były bowiem opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty). Należy także wskazać, iż stawki opłaty skarbowej od 01 marca 1989r. do 31 grudnia 2000r. kształtowały się od 0,1% do 2%. Natomiast stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 01 stycznia 2001r. do 30 kwietnia 2004r. wynosiły od 0,1% do 1%. Jeżeli chodzi o wskazaną w przepisie art. 7 ust. 1 datę odniesienia (01 lipca 1984r.) to należy zauważyć, iż jest to data wiążąca. ETS w wyroku z 21 czerwca 2007r. (C 366/05) wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do przepisu art. 7 dyrektywy dotyczyło ust. 2. W związku z tym wprowadzona została jedna stawka podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy), przy określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Wskazany przez stronę skarżącą wyrok ETS z 30 marca 2006r. istotnie stwierdza, że dyrektywa 69/335 sprzeciwia się pobieraniu stosunkowej opłaty za wpis do rejestru w wysokości 1% wartości transakcji w przypadku połączenia "odwrotnego", to znaczy połączenia przez przejęcie, w którym spółka przejmowana posiada wszystkie akcje spółki przejmującej. Uszło jednak uwagi strony skarżącej, iż w tej sprawie stosownie do poczynionych ustaleń, w dacie 01 lipca 1984r. połączenia spółek według prawa włoskiego podlegały opodatkowaniu stawką od 0 do 0,50%. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być więc wskazane wyżej rozstrzygnięcie ETS. Orzeczenie to oparte zostało bowiem na odmiennym stanie prawnym. Przepis art. 10 dyrektywy, który przewiduje zniesienie podatków o takich samych cechach jak podatek kapitałowy nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż przedmiotowa czynność na mocy prawa wspólnotowego została zwolniona od podatku. Organy podatkowe wbrew poglądowi strony skarżącej działały na podstawie przepisów prawa. Z tego względu zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 120 ordynacji podatkowej jest niesłuszny. W świetle powyższych okoliczności uznać należało, iż zaskarżona decyzja jest zasadna. Nie ma bowiem żadnej kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a omawianym przepisem dyrektywy Rady (art. 91 konstytucji RP). Mając powyższe na względzie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek /-/K. Wolna - Kubicka kk