I SA/Gl 305/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Marta Wojciechowska (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R. C. - Firma A w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Pismem z dnia 31 sierpnia 2006r. R. C., jako prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą A ZPCHr w O., zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego w dniu 31 lipca 2007r. przez notariusza B. G. z Kancelarii Notarialnej B. G. i E. S. spółka cywilna. Podatek pobrano ze względu na zawartą w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek oraz sprzedaży budynku i budowli stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (nr Rep A nr [...]). Uzasadniając wniosek R. C. wskazał, że wspomniana umowa została rozwiązana w dniu 3 sierpnia 2006r. na mocy aktu notarialnego Rep A nr [...], w związku z błędną oceną stanu faktycznego w zakresie sfinansowania zakupionych nieruchomości, a następnie w dniu 11 sierpnia 2006r. strony ponownie zawarły w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] umowę sprzedaży tej samej nieruchomości. Od tej umowy notariusz również pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W związku z tym faktem R. C. zwrócił się o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w dniu 31 lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 08, poz. 60 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2005r., Nr 41 poz. 399 ze zm.) [dalej u.p.o.c.c.] w związku z §7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 47, poz. 453 ze zm.), odmówił skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006r. nr Rep A nr [...] w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do treści art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.o.c.c. w powiązaniu z art.88 § 1 kodeksu cywilnego i wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), a uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem groźby lub błędu następuje poprzez jednostronne oświadczenie woli złożone drugiej stronie na piśmie. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż strony umowy notarialnej doprowadziły do rozwiązania umowy sprzedaży poprzez zawarcie nowej umowy w formie aktu notarialnego, w której dokonały powrotnego przeniesienia praw własności. W akcie notarialnym rozwiązującym umowę sprzedaży z dnia 31 lipca 2006r. przedstawiciele strony sprzedającej stwierdzili, że oświadczenie o zapłacie ceny sprzedaży przez kupujących złożyli pod wpływem błędu, będąc przekonanym, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży na rachunku sprzedającego znajduje się cała kwota, jaką mieli zapłacić kupujący. Zatem rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło na mocy zgodnych oświadczeń woli, a nie poprzez jednostronne uchylenie się od jej skutków prawnych przez sprzedającego. Organ podkreślił także, iż w § 2 umowy rozwiązującej nastąpiło przeniesienie przez kupującego prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności budynków i budowli na rzecz spółki, która sprzedała wcześniej te prawa. Okoliczności te, w ocenie organu podatkowego, świadczą o tym, że nie ma podstaw do zwrotu zapłaconego podatku, bowiem art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.o.c.c. umożliwia taki zwrot, jedynie w razie uchylenia skutków oświadczenia woli, a nie w przypadku zgodnego rozwiązania umowy przez strony. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem R. C. wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 11 ust. 1 u.p.o.c.c. poprzez pominięcie ważnego interesu strony oraz art. 88 §1 k.c. poprzez błędną wykładnię skutków prawnych oświadczenia woli złożonych pod wpływem błędu. W uzasadnieniu odwołania skarżący odniósł się do pojęcia błędu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i wskazał, że Sąd Najwyższy stwierdził, iż ustawa nie wymaga, aby oświadczenie o uchyleniu się od skutków złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli, było wyrażone w sposób dosłowny. Wystarczy, że sens ten ustali się przez zastosowanie niewerbalnych reguł interpretacyjnych. Zdaniem skarżącego, pismo nazwane przez stronę "odstąpienie od umowy" wyraża w rzeczywistości oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art.233 §1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.c.c., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor w całości podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji. Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.o.c.c wskazał, że tylko w przypadku nieważności względnej, gdy uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Z nieważnością względną mamy do czynienia w przypadku błędu, o którym mowa w art.84 kodeksu cywilnego i groźby, do której odwołuje się art. 87 wskazanego kodeksu. W ocenie organu odwoławczego, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują możliwości zwrotu podatku w razie rozwiązania przez strony ważnie zawartej umowy. Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 109/09 zapadły na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, która została zastąpiona ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem sądu późniejsze porozumienie umowne rozwiązujące, unieważniające lub anulujące umowę, nie daje podstaw do zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł od tej decyzji skargę do tutejszego sądu. W skardze zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 11 pkt 1 ust. 1 i 2 u.p.o.c.c. w związku z art. 84 k.c., poprzez błędną interpretację stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy oraz nieuwzględnienie jego słusznego interesu wobec dokonania skutecznego odstąpienia od umowy sprzedaży. Zarzucił również naruszenie przepisów art. 72 §1 ust. 1 O.p. polegające na zaniechaniu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 58 §1 k.c. w sytuacji, gdy umowa sprzedaży dotknięta była nieważnością bezwzględną, która powstała z mocy prawa i spowodowała, że czynność od której pobrano podatek nie wywarła żadnych skutków prawnych. Poza tym zarzucił naruszenie art. 8, 9 i 10 przepisów postępowania administracyjnego poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Uzasadniając skargę opisał sytuację, w jakiej doszło do zapłacenia kwestionowanego podatku i podkreślił, że umowa sprzedaży była dotknięta nieważnością bezwzględną, gdyż przedstawiciel strony sprzedającej działał pod wpływem błędu, który polegał na przekonaniu, iż cała kwota wynikająca z umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 lipca 2006r. została zapłacona przez kupującego. Nieważność bezwzględna umowy powoduje, iż czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a zatem w stosunku do takiej czynności nie mógł powstać również obowiązek podatkowy, gdyż przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.c.c. przewiduje, że obowiązek ten powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji podatek zapłacony od czynności bezwzględnie nieważnej – jako nienależnie zapłacony- stanowi nadpłatę. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik przytoczył tezy z orzecznictwa sądowego oraz treść przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego regulujących zasady, którymi powinny kierować się organy prowadząc postępowanie i które jego zdaniem, powinny rzutować na ocenę stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił dotychczasową argumentację podkreślając, że w niniejszej sprawie strony doprowadziły do rozwiązania umowy sprzedaży, zatem nie można mówić o jednostronnym uchyleniu skutków prawnych umowy ( nieważności względnej). Z kolei z nieważnością bezwzględną będziemy mieli do czynienia, gdy czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, bądź ma na celu obejście ustawy, względnie gdy, jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego ( art.58 k.c.), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zatem zapłacony podatek był podatkiem należnym i nie ma podstaw do jego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 11 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 ( tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Nadmienić jednocześnie należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się terminami prawa cywilnego nie nadając im autonomicznej treści, a zatem zastosowanie w tym przypadku znajdą odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Wadliwości czynności cywilnoprawnych mogą przybierać różną formę i powodować zróżnicowane skutki prawne. Nieważność jest jedną z form wadliwości czynności prawnych. Najczęściej przyjmowaną klasyfikacją jest podział wadliwych czynności prawnych na bezwzględnie nieważne i względnie nieważne (por. K.Piasecki Kodeks cywilny, Księga Pierwsza, Część Ogólna, Komentarz Zakamycze 2003). Czynności bezwzględnie nieważne ustawodawca zdefiniował w art.58 k.c. posługując się pojęciem "nieważności czynności prawnej". Stosownie do § 1 wskazanego artykułu nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast w myśl § 2, nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zatem nieważność bezwzględna wynika z niezgodności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, a jej skutek następuje ex tunc z mocy prawa. Od nieważności czynności prawnych należy odróżnić ich unieważnialność na skutek powołania się na określoną wadę, czyli błąd lub groźbę, czyli nieważność względną. W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo, gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny ( art.84 § 2 k.c.). Przepis ten zakłada więc, istnienie po stronie składającego oświadczenie woli, mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej ( por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2003r., sygn. akt V CK 477/02, wybór LEX nr 175975). Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 k.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał. Błąd jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie. Może to nastąpić także przez oświadczenie złożone do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli w wyniku, którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność, a w konsekwencji mają zastosowanie postanowienia art. 497 w zw. z art. 496 k.c. Reasumując, art. 58 k.c. dotyczy tylko nieważności bezwzględnej, wynikającej z niezgodności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, natomiast art. 84 k.c. i art. 88 odnoszą się do nieważności względnej spowodowanej działaniem pod wpływem błędu lub groźby. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do przyczyny, która legła u podstaw rozwiązania zawartej umowy, a zdaniem strony skutkowała jej nieważnością. Skarżący zarówno we wniosku o zwrot podatku, jak i w dalszych pismach wskazuje, "że błąd dotyczący oceny stanu faktycznego sfinansowania zakupionych nieruchomości" spowodował rozwiązanie umowy sprzedaży, a tym samym uzasadnia zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nastąpiło uchylenie się od skutków złożonego oświadczenia woli. W skardze dodatkowo wskazano na naruszenie art. 58 k.c. wiążąc nieważność bezwzględną czynności prawnej z błędem. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę gdyż, błąd jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, co oznacza możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli. Uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości, składając stosowne oświadczenie woli na piśmie. W przypadku złożenia takiego oświadczenia, oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu stają się od początku nieważne. Natomiast nieważność bezwzględna, której przesłanki zostały wymienione w art. 58 k.c. powstaje z mocy prawa bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń i powoduje, że czynność prawna dotknięta taką wadą jest od początku nieważna. W sytuacji, gdy strona powołując się na wadliwość oświadczenia, wskazuje na błąd, to brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia art. 58 k.c. Za takim stanowiskiem opowiedział się Sąd Najwyższy w jednym z wyroków wskazując, że jeżeli podstawą kwestionowania oświadczenia woli jest wyłącznie błąd lub groźba, o których mowa w art. 84 i 87 k.c., to bezprzedmiotowe jest stosowanie art. 58 § 1 i 2 k.c. ( por. wyrok SN z dnia 17 lutego 1999r., sygn. akt I PKW 570/98, opubl. OSNP 2000/7/260). Odnosząc się natomiast do kwestii uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli, sąd nie podzielił argumentacji strony. Jak słusznie bowiem podkreślały organy obu instancji umowa sprzedaży z dnia 31 lipca 2006r. została rozwiązana umową z dnia 3 sierpnia 2006r. W § 2 umowy z dnia 3 sierpnia 2006r. strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 31 lipca 2006r., a nadto w umowie nastąpiło przeniesienie na rzecz sprzedającej spółki prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności budynku i budowli. Przywołane zapisy jednoznacznie wskazują, iż wolą stron umowy było jej rozwiązanie, a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli, o którym mowa w art. 88 § 2 k.c. przez osobę uprawnioną. Skoro zawarta umowa została rozwiązana, brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.o.c.c., podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, a zatem wówczas gdy, wskutek błędu co do czynności prawnej strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 88 k.c. i w określonym terminie złożyła pisemne oświadczenie o uchyleniu od skutków prawnych swego oświadczenia. Do czasu uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia, dokonaną czynność podlegająca opodatkowaniu uważa się za niewadliwą. Podkreślić jednocześnie należy, iż artykuł 11 u.p.o.c.c w ust. 1 zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, w których przysługuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych i jest to katalog zamknięty. Istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. Takie stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i zasługuje na aprobatę również na gruncie obowiązującej ustawy od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 września 1996r. sygn. akt III SA 731/95; wyrok NSA z 10 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/1227/96; wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Gd 109/97, wybór LEX 36805). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 ust. 1 O.p wskazać należy, że stosownie do treści tego przepisu za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Strony niewątpliwie zawarły ważną umowę sprzedaży, która stosownie do art.1 ust.1 pkt 1 u.p.o.c.c, podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta została rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń stron, a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W treści skargi zawarto także zarzuty związane z naruszeniem art.8,9,10 kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem do podatków stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej ( art.2 § 1 pkt 1) , w której również zostały wyrażone zasady takie jak zasada zaufania do organów państwa wynikająca z art.121, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wynikająca z art. 123 i zasada przekonywania stron wskazana w art. 124. Organy prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie uchybiły tym zasadom, jak również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadmienić również należy, iż w treści skargi przywołano szereg orzeczeń wskazujących na konieczność podejmowania wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, uwzględniania słusznego interesu strony. Przywołanie to ogranicza się jednak do zacytowania fragmentów wyroków sądowych, bez wskazania konkretnych naruszeń przez organy przepisów postępowania. Co do zasady zgodzić się należy ze stroną, iż organy prowadząc postępowanie obowiązane są przestrzegać przepisów prawa i stosować je w sposób prawidłowy, i tak właśnie organy postąpiły w niniejszej sprawie. Z tych względów skargę należało oddalić.