I SA/Ol 588/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" , Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od spodków i darowizn w wysokości 3.752 zł z tytułu nabycia spadku po F. M., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Postawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Postanowieniem z dnia 26.02.2007r. , sygn. akt I Ns 91/07, Sąd Rejonowy, po rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po F. Z. M., stwierdził, iż spadek po F. Z.M. zmarłym 09.05.2005r. w O., na podstawie ustawy nabyli żona I. M. oraz córki K. M. i G. M. po 2/8 części oraz wnukowie M. M. i Ł. M. po 1/8 części. Orzeczenie Sądu stało się prawomocne w dniu 19.03.2007r. W zeznaniu podatkowym SD-3, z dnia 27.04.2007r., o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych G. M. wykazała następujące rzeczy, będące przedmiotem spadkobrania po ojcu F. Z. M., określając jednocześnie ich wartość: udział do ½ części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 3.888 m2, położonej w miejscowości S.., gm. G. o wartości 3.885 zł, udział do ½ części w lokalu mieszkalnym o powierzchni 103,11 m2, położonym w O., w budynku przy ul. N. o wartości 150.000 zł, udział do ½ części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 886 m2, zabudowanej domkiem letniskowym o powierzchni 35 m2, położonej w miejscowości S., gm. G. o łącznej wartości 27.150 zł, udział do ½ części w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem garażu o powierzchni 20 m2, położonej w O. przy ul. S. o wartości 4.000 zł, udział do ½ części w nieruchomości zalesionej, o łącznej powierzchni 4.147 m2 położonej w miejscowości S., gm. G. o wartości 2.850 zł, udział do ½ części w samochodzie osobowym marki Skoda Felicja o wartości 2.500 zł. W zeznaniu strona wykazała długi i ciężary w kwocie 9.300 zł z tytułu kosztów zakupu pomnika. Do zeznania załączono odpisy z ksiąg wieczystych oraz kserokopię faktury na zakup nagrobka granitowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że określona w zeznaniu wartość udziałów do ½ części w niezabudowanej działce gruntu o powierzchni 3.888 m2, położonej w miejscowości S., gm. G. oraz nieruchomości lokalowej położonej w O. przy ul. N. nie odpowiada ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym wezwał stronę do podwyższenia wartości powyższych przedmiotów odpowiednio do kwoty 86.000 zł i 175.000 zł. Pismem z dnia 06.06.2007r., strona wyraziła zgodę na podwyższenie wartości do kwot wynikających ze wstępnej oceny organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego kierując się treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spodków i darowizn decyzją z dnia 02.07.2007r. ustalił G. M. podatek od spadków i darowizn w wysokości 3.752 zł z tytułu nabycia spadku po F. M.. Organ podatkowy uznał, iż w skład masy spadkowej wchodziły następujące składniki: udział do ½ części w niezbudowanej nieruchomości o powierzchni 3.888 m2 położonej w S. o wartości 86.000 zł, udział do ½ części samochodu marki Skoda Felicja, rok produkcji 1998 o wartości 2.500 zł, udział do ½ części w nieruchomości lokalowej położonej w O. przy ul. N. o wartości 175.000 zł, udział do ½ części w nieruchomości o powierzchni 886 m2 zabudowanej domkiem letniskowym o powierzchni 35 m2 położonej w S. o wartości 27.150 zł, udział do ½ części w nieruchomości o powierzchni 20 m2, zabudowanej budynkiem garażu, położonej w O. przy ul. S. o wartości 4.000 zł oraz udział do ½ części w nieruchomości gruntowej o powierzchni 4.147 m2 stanowiącej las, położonej w S. o wartości 2.850 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy, biorąc pod uwagę udział strony w masie spadkowej wynoszący 2/8 części określił łączną wartość majątku nabytego po ojcu F. M. na kwotę 74.375 zł. Po odliczeniu wartości 2/8 części kosztów nagrobka w wysokości 2.325 zł oraz uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł, od nadwyżki ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.752 zł. Od decyzji tej G. M. wniosła odwołanie. W odwołaniu stwierdziła, iż organ podatkowy pierwszej instancji wbrew obowiązującym od 01.01.2007r. przepisom, zgodnie z którymi w jej ocenie powinna być zwolniona od podatku od spadków i darowizn, nałożył na nią obowiązek zapłacenia podatku od spadku nabytego po zmarłym w 2005r. ojcu – F. M.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na nowelizację ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), która w art. 4a wprowadziła możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazał, iż wprowadzona zmiana ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz.U. Nr 222, poz. 1629) weszła w życie z dniem 01.01.2007r. Przy czym organ odwoławczy zauważył, iż nie oznaczało to automatycznie, że nowe przepisy znajdują zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych dotyczących nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegających zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, iż kwestię stosowania nowych przepisów w sprawach odnoszących się do stosunków ukształtowanych w czasie obowiązywania dotychczasowego prawa regulują przepisy przejściowe (intertemporalne). Powołując się zatem na art. 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśnił, iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustęp 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Natomiast przepis ustępu 3 normuje kwestię stosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w tak ustalonym stanie prawnym zasadnicze znaczenie dla ustalenia, które spadki będą opodatkowane według nowych, obowiązujących od 1.01.2007r. zasad ma określenie momentu nabycia spadku. Określając moment nabycia spadku organ odwoławczy wskazał na art. 922 § 1 kc oraz art. 924-925 kc. Z treści powyższych przepisów wynikało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy niezależnie od tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych. Oznacza to, że od chwili śmierci spadkodawcy prawa i obowiązki, których podmiotem był zmarły stają się wyodrębnioną masą majątkową, w której, aż do dokonania działu spadku spadkobiercy uczestniczą na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych. Mając na uwadze powyższe organ II instancji przyjął za bezsporne, że strona nabyła spadek po ojcu F. Z. M. w dniu 09.05.2005r., tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Konsekwencją zaś nabycia spadku w 2005r. był obowiązek zastosowania do opodatkowania nabytego spadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Odnosząc się do zarzutów odwołującej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt wydania przez Sąd Rejonowy w dniu 26.02.2007r., postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (sygn. akt I Ns 91/07), które uprawomocniło się 19.03.2007r. Przedmiotowe orzeczenie jedynie potwierdza prawa określonej osoby jako spadkobiercy. Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. – organ odwoławczy nie miał możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. M. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spodków i darowizn, na podstawie którego w jej ocenie winna być zwolniona od podatku. Skarżąca podniosła, że zgodnie ww. artykułem datą nabycia spadku i rozpoczęcia czynności skarbowych jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, od tego terminu w ciągu miesiąca należy zgłosić nabycie spadku właściwemu organowi podatkowemu. Stwierdziła, że spadek nabyła postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26.02.2007r., które uprawomocniło się w dniu 19.03.2007r. Zatem, ten dzień jest dniem nabycia spadku. Nadto wskazała, że Sąd w przedmiotowym postanowieniu nie orzekł, iż datą nabycia spadku jest dzień śmierci ojca, nie było też testamentu. Podkreśliła także, iż organ podatkowy ustalił wartość spadku według cen obowiązujących po postanowieniu Sądu, nie zaś cen z daty śmierci ojca w 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie zastosowanego prawa materialnego bądź naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałyby jej uchylenie. W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, iż skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu 09.05.2005r. ojcu F. Z. M.. Istotą sporu jest możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującego od dnia 01.01.2007r., ustanowionego ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), jak i moment powstania obowiązku podatkowego. Na wstępie stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4a ww. ustawy jest rozważenie, czy ten przepis może mieć w sprawie zastosowanie. Niewątpliwie powołana ustawa nowelizująca wprowadziła bardzo korzystną modyfikację obowiązku podatkowego ciążącego na osobach zaliczanych do I grupy podatkowej. Zgodnie z nowo uchwalonym art. 4 a ww. ustawy nabycie spadku m. in. przez małżonka i dzieci może zostać zwolnione od podatku po spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, przypadku gdy zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1). Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2). Wyjaśnić jednak należy, że zawsze przy dokonywaniu zmian ustawy zasadnicze znaczenie ma treść norm intertemporalnych (przejściowych), które regulują zagadnienia międzyczasowe i zarazem pozwalają rozwiązywać problemy pojawiające się na styku przepisów, które tracą moc i tych, które wchodzą w życie. Taką normę zawiera art. 3 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1.01.2007r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawa o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 2 ustawodawca m.in. postanowił, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Natomiast w ust. 3 przewidziano, że stosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed wejściem w życie ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy. Zgodnie z generalną zasadą "lex retro non agit" (prawo nie działa wstecz) ustawodawca tworząc nowe stany prawne, nie powinien ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Z zasady nowa norma prawa winna odnosić się do zdarzeń przyszłych, sytuacje w których dopuszcza się retroaktywność przepisów tj. stosowanie nowych przepisów do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wprowadzeniem w życie zmian prawnych są wyjątkowe i dopuszczalne tylko w sytuacji gdy zmiana prawa związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jak i stanowiskiem doktryny prawo winno być przewidywalne i budzić zaufanie. Takim odstępstwem od ww. zasady jest powołany art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, na mocy którego, z mocą wsteczną rozszerzony został jedynie krąg podmiotów, do których odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który to przepis określa zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku ustawodawca pozwolił na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego podatnikom, którym na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.04.2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) zaniechano pobór podatku. Powyższe rozporządzenie obowiązywało do 31 grudnia 2006r. Przewidziany zatem w art. 3 ust. 2 wyjątek od generalnej zasady nie działania prawa wstecz pozwala na skorzystanie ze zwolnienia i ulg podatkowych, wyłącznie w takim zakresie w jakim obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006r. podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006r. do 31 grudnia 2006r. i byli wymienieni w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. Reasumując powyższe zważania stwierdzić należy, że poza ww. wyjątkami do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych , które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16.11.2007r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ( art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 4 a ustawy z 28 lipca 1983r., o podatku od spadków i darowizn nie jest uzasadniony. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącą spadek po zmarłym w dniu 09.05.2005r. opodatkowany winien być według zasad określonych ustawą z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Odnosząc się do kwestii daty powstania obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sytuacji gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującymi sprawy spadkowe. Zgodnie z przywołanym przez organ odwoławczy art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast w art. 924 kc przyjęto, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W chwili otwarcia spadku dochodzi do dziedziczenia. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Przy czym zgodnie z art. 1012 kc spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności lub też spadek odrzucić . Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku zgodnie z art. 1015 kc wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Brak oświadczenia stanowi o tzw. prostym przyjęciu spadku (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności). Co do zasady skarżąca miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego zatem w terminie 7 miesięcy od otwarcia spadku. Ustawodawca podatkowy przewidując, że nie wszyscy spadkobiercy w tym terminie wypełnią obowiązek, w art. 6 ust. 4 wskazał, że "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma: jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia". Z obowiązku tego jak wynika z akt sprawy, wywiązała się składając zeznanie podatkowe SD-3 z dnia 27.04.2007r. Jednak obowiązek ten, co wynika z porównania treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy powstał ponownie. Samo pojęcie nabycia spadku nie jest tożsame z pojęciem przyjęcia spadku. Nabycie spadku nie następuje na podstawie orzeczenia sądu a z mocy prawa. Orzeczenie sądu nie ma charakteru kształtującego. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Wbrew zarzutom skarżącej w postanowieniu tym Sąd Rejonowy nie wskazuje momentu nabycia spadku, a jedynie wymienia spadkodawcę oraz wszystkich spadkobierców oraz określa wysokość udziałów (art. 677 § 1 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego). Prawidłowo także organy podatkowe na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustaliły podstawę opodatkowania, którą w myśl tego przepisu stanowi tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania. Wyjaśnić przy tym należy, że przyjęcie przez ustawodawcę takiej konstrukcji, wynika z faktu, że ustalenie tzw. czystej wartości przysporzenia następuje często w dalszym okresie czasu od dnia nabycia spadku. Ustalenie zaś okoliczności, jakie ceny rynkowe obowiązywały w dacie nabycia spadku czasami mogłoby być trudne do ustalenia bądź niemożliwe. Wymiar podatku od spadków i darowizn jest zrelatywizowany wieloma okolicznościami, wymagającymi ustalenia, szacunku i oceny przewidzianymi w art. 7 i art. 8 ustawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.