I SA/Ol 643/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Z. T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę. ISA/OI 643/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" , sygn. "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]" w kwocie 600 zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 3879 zł. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu "[...]" do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek podatnika Z.T.S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4 479 zł, uiszczonego w dniu 14 grudnia 2004r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]", o numerze nadwozia "[...]", rok produkcji "[...]", pojemność silnika "[...]", za kwotę 1600 EUR stanowiącą równowartość 6892 zł ( podstawa obliczenia podatku 6 892 zł, stawka podatku 65%, kwota podatku do zapłacenia 4 479 zł). Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.479zł. Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wniósł Z.S. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dz.u. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i, zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]" wynosiła 65%. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał , że podatek akcyzowy został obliczony i uiszczony w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego. W następstwie skargi wniesionej przez Z.T.S., wyrokiem z dnia 22.03.2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjne w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tegoż orzeczenia sąd stwierdził, że wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS orzekł, że: podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nadto orzekł, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z analizy prawnej wynika, że skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego według stawki 65%, a powinien obliczyć podatek według stawki 3,1%. Sąd również wskazał, że organy mają również prawo kwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty jaki i oprocentowania nadpłaty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Spółki A o dokonanie wyceny pojazdu Volkswagen "[...]" na dzień 01.12.2004 roku. Spółka dokonała wyceny wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym, z uwzględnieniem danych indywidualnych samochodu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia na kwotę brutto 24 350 zł. Po odliczeniu podatków VAT i podatku akcyzowego cena netto pojazdu samochodowego tej marki tego typu ustalona została na kwotę 19359 zł. Obciążenie podatkiem akcyzowym zostało wyliczone w następujący sposób: podstawa opodatkowania 13359 zł x 3,1 % = 600 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił treść art. 90 akapit 1 TWE i wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku ETS-u z dnia 18.01.2007 roku w sprawie C-313/05. Dyrektor wskazał, iż z treści tegoż wyroku wynika, iż podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku akcyzowego przewyższającej to, co odpowiadało rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie samochodu krajowego. Nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 stanowi różnica pomiędzy kwotą podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącego w wysokości 4479 zł, a kwotą podatku należną w wysokości 600 zł, to jest kwota 3789 zł. Skargę do Sądu wniósł pełnomocnik Z.T.S., r. p. S.W. Zaskarżonej decyzji zarzucił on rażące naruszenie postanowień art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 10 ust.. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatkuku akcyzowym ( D2. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) wskutek zignorowania w toku postępowania administracyjnego kwoty, jaką nabywca uiścił za zakupiony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd samochodowy co skutkowało wymierzeniem podatku akcyzowego od kwoty nie będącej ceną nabycia. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy celne za podstawę opodatkowania przyjęły "średnią wartość brutto podobnego pojazdu" a nie cenę zakupu pojazdu. Skarżący podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej". Tym samym organy celne naruszyły powołane na wstępie przepisy prawa materialnego. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2007 roku, sygn. akt I S.A./Po 1312/06 ( opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2007 r. z. 5, poz. 76, str. 484 ) Zgodnie z zasadą clara non sunt interptretanda organ celny winien wprost zastosować wskazane przepisy ustawy a nie - jak w tym wypadku - zignorować ich istnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego. Przy kontroli legalności decyzji Sąd bierze pod uwagę `również prawo wspólnotowe. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Sąd stwierdzając, że sprawa jest sprawą wspólnotową, powinien ustalić przepisy prawa wspólnotowego, które mogą być zastosowane do jej rozpoznania i rozstrzygnięcia lub mogą być wzięte pod rozwagę przy interpretacji prawa polskiego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS orzekł, że: podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nadto orzekł, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W związku z tym stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru ustalony został na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej , najczęściej przy zakupie pojazdu nowego. Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W świetle powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi, że organy celne zaniżyły wysokość nadpłaty. Swoje stanowisko skarżący wywiódł z analizy przepisów prawa krajowego. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej". O tym, że ustawodawca operując pojęciem "kwoty należnej" miał na uwadze cenę rynkową świadczy wprost brzmienie art. 10 ust. 6 powołanej ustawy. W gruncie rzeczy problem sprowadza się do tego, czy cena zapłacona przez nabywcę powinna być podstawą opodatkowania. Cena ustalona pomiędzy kontrahentami w obrocie rynkowym powinna określać pojęcie "kwoty należnej". W związku z tym nie ma potrzeby jej definiowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku włączenia czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedza klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który - o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Oznacza to, że czynność prawna powinna zostać dokonana zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, a normy podatkowe stanowią element zewnętrznego oddziaływania, a nie element oceny samego stosunku cywilnoprawnego. Na wstępie rozważań dotyczących zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. , sygn. akt P 37/05 po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Oceniając element konstrukcji podatku akcyzowego, jaką jest podstawa opodatkowania, należy również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności treści artykuł 90 akapit pierwszy TWE i wykładnię tego przepisu zawartą w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. Wysokość podatku zależy nie tylko od stawek podatkowej, ale również od przyjętej podstawy opodatkowania. Przy określeniu podstawy opodatkowania artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że rezydualna kwota podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego nie może być niższa od zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada równości dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji kwota podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu pojazdu, który zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, byłby wyższa od kwoty podatku akcyzowego należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego. Przy wykładni tych przepisów uwzględniły treść artykuł 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W związku z tym prawidłowo przyjęły, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym nie można podzielić zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku I wyroku.