II FSK 962/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 743/07 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 743/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2007 r. w przedmiocie odmowy J. B. umorzenia odsetek w kwocie 1289 zł od zaległości podatkowej za miesiąc maj 2000 r. w podatku od towarów i usług. Sąd uchylił także poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 6 lipca 2007 r. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik występując do organu o umorzenie przedmiotowych odsetek wskazał, że aktualnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej wywołanej złym stanem zdrowia, koniecznością ponoszenia kosztów obowiązku alimentacyjnego przy braku źródeł dochodów, brakiem majątku trwałego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nie czynią zadość określonemu przepisami Konstytucji i Ordynacji podatkowej standardowi postępowania. Sąd uznał, że rozstrzygając niniejszą sprawę organy naruszyły zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zasadę realizującą koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odwołanie się przez organy administracji do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby organy podatkowe uwzględniły tą zasadę w kontekście wynikających z niej granic działania w ramach uznania administracyjnego. Bowiem uzasadnianie decyzji nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia się do poprzednio wydanych decyzji w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju, co gdyby nastąpiło, mogłoby dopiero, zdaniem Sądu, stanowić podstawę do formułowania oceny, czy organ administracji publicznej działał w granicach uznania, czy też je przekroczył. W rezultacie, czy prawidłowo uzasadnił swój wybór w zakresie odnoszącym się do konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż brak wskazania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej przytoczonych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organów podatkowych, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. Niemożliwe jest, w ocenie Sądu, aby pojęcie "ważnego interesu podatnika" ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, jak też powstanie tychże zdarzeń losowych w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne. Sąd wyraził stanowisko, iż treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji zdrowotnej i rodzinnej podatnika. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wyjątkowość instytucji, o której stanowi art. 67a Ordynacji podatkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku, nie może generalnie wykluczać możliwości jej stosowania, w sytuacji gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd dodał, że analiza argumentacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż ich refleksja konstytucyjna ograniczyła się tylko i wyłącznie do art. 84 ustawy zasadniczej i swoim zakresem nie objęła w ogóle art. 217 oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 69 ustawy zasadniczej oraz z art. 32 ust. 1, w zakresie w którym zasada równości determinuje ramy działania w warunkach uznania administracyjnego. Sąd podkreślił, że interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie, jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych Państwa realizowana poprzez ściąganie podatków. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. W ocenie Sądu podjęte one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie wykazały bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania. Stanowi to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej. Przyznając trudną sytuację podatnika, Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły na czym opierają ocenę, iż zaległość nie powstała na skutek żadnych nadzwyczajnych okoliczności, ani zdarzeń losowych niezależnych od podatnika, tym samym nie wyjaśniły motywów, dla których uznały, że uwzględnienie wniosku skarżącego nie znajduje uzasadnienia w przesłankach ważnego interesu strony i interesu publicznego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku możliwości oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, będącego materialno-prawną podstawą zaskarżonych decyzji podczas gdy zgromadzony w pełni materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony oraz dawał Sądowi podstawę do oceny czy zaskarżona decyzja była podjęta w ramach uznania administracyjnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń co do stanu faktycznego, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ drugiej instancji przy interpretacji pojęcia interesu publicznego nie rozważył, czy respektowanie takich zasad i wartości jak: sprawiedliwość społeczna, godność, równość obywateli wobec prawa czy też zaufanie obywateli do organów władzy publicznej nie powinno skutkować inną od wyrażonej przez organ pierwszej instancji oceną wniosku skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mylnie przyjmując, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 67a § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie baraku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braku oceny zebranego materiału dowodowego albowiem organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny i przekonujący, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania. Ponadto zdaniem Sądu, organy podatkowe przyznając trudną sytuację podatnika nie wyjaśniły na czym opierają ocenę, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek żadnych nadzwyczajnych okoliczności, ani zdarzeń losowych niezależnych od podatnika i tym samym nie wyjaśniły motywów, dla których uznały, że uwzględnienie wniosku skarżącego nie znajduje uzasadnienia w przesłankach ważnego interesu strony i interesu publicznego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i dlatego nie miało to wpływu na wynik sprawy; - art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o ocenę całego materiału dowodowego. Zatem organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie całego materiału dowodowego sprawy, orzekając w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu administracji to właśnie zastosowanie instytucji umorzenia w stosunku do skarżącego stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się z obowiązków wobec budżetu państwa. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów podlegających obciążeniom publiczno-prawnym i zasadą równości wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił neutralności podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego, którego faktyczny ciężar spoczywa na ostatecznym konsumencie towaru bądź usługi w sytuacji gdy zadaniem skarżącego, jako uczestnika obrotu (sprzedawcy towaru) było jedynie uiszczenie należnego podatku i wynikającej z tego tytułu zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca w cytowanej regulacji posłużył się tzw. pojęciami nieostrymi: "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", jako przesłankami do zastosowania podatkowych ulg uznaniowych. Oznacza to, że dopiero zaistnienie tych przesłanek daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych. Sądowa kontrola decyzji z zakresu uznania administracyjnego polega na ocenie, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie powyższe wywody, Sąd pierwszej instancji w sposób wzorcowy dokonał pełnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na braki tych decyzji dotyczące uzasadnienia zaistnienia (lub niezaistnienia) przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie wykazał, że organy podatkowe odnosząc się do zasad konstytucyjnych ograniczyły się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania natomiast całkowicie pominęły zasady wynikające z art. 2, art. 67 i art. 69 Konstytucji RP, co jest istotne, zwłaszcza gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej pominięto względy pragmatyczne, do których zalicza się czynniki ekonomiczne, finansowe, socjalne. Trafna jest również przywołana przez Sąd pierwszej instancji teza, że "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Powyższą przesłankę rozstrzygnięcia należy oceniać przez pryzmat skutków wydanej decyzji, co też winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że organy podatkowe nie wykazały w dostateczny i przekonywujący sposób, jakie dokładnie kryteria oceny i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania – co stanowi warunek konieczny zgodności z prawem decyzji uznaniowej. Nie wyjaśniono w decyzjach organów podatkowych motywów, dla których organy uznały, że uwzględnienie wniosku podatnika nie znajduje uzasadnienia w przesłankach, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czym naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 124 i 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok został wydany zgodnie z art. 3 § 2, art. 141 §4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.