II FSK 1726/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1768/07 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1768/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lipca 2007 r. oraz wstrzymał wykonanie w/w postanowień. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie kary porządkowej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. W. W. nie stawił się na wezwanie organu do przesłuchania w charakterze świadka, w toku postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług D. D. w dniu 17 lipca 2007 r. o godz. 9.00 i o godz. 11.00, mimo że wezwanie odebrał w dniu 27 czerwca 2007 r. W związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem organ działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.). wydał postanowienie w dniu 18 lipca 2007 r. wymierzając karę porządkową w kwocie 800 ł. W dniu 18 lipca 2007 r. wpłynęło do organu pismo strony z dnia 16 lipca 2007 r. , w którym strona podniosła, że ze względu na złe samopoczucie związane z wysokimi temperaturami i przewlekłą alergię nie może stawić się na wezwanie. Strona złożyła zażalenie na postanowienie. Strona przedłożyła zaświadczenie lekarskie z dnia 3 sierpnia 2007 r., z którego wynika, że cierpi na alergię. Organ uznał, że dokument ten nie uzasadnia niestawiennictwa strony. Organ prowadził trzy postępowania dlatego uzasadnione było trzykrotne nałożenie kary porządkowej tj. 2.400 zł Na powyższe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podnosząc, że sprawa dotyczy jednego wezwania na przesłuchanie, ponadto wskazał, że w dniu 16 lipca 2007 r. powiadomił organ, iż z powodów zdrowotnych nie może stawić się na przesłuchanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał na art. 262 §1 pkt 1 O.p zgodnie z którym, jeżeli strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2500 zł. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi nie tyle fakt nieobecności zobowiązanego w miejscu i terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających tę nieobecność. Ocena tych przyczyn pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, postępowanie organu wyrażające się w wymierzeniu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności. W ocenie Sądu okoliczności podniesione przez stronę w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. obligowały organ podatkowy do rozważenia nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu karą porządkową, ale przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do zastosowania tej sankcji skoro na gruncie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. warunkiem zastosowania kary porządkowej jest niestawiennictwo zobowiązanego bez uzasadnionej przyczyny. Obowiązkiem organu było zatem w pierwszej kolejności odniesienie się do wskazanej przez stronę przyczyny nieobecności. Brak odniesienia się organu odwoławczego do twierdzeń strony narusza zasadę zaufania strony do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Organ nie wyjaśnił, czy nasilone objawy alergiczne istniały nieprzerwanie do dnia przesłuchania. Organ takich starań nie podjął, ograniczając się jedynie do zanegowania okoliczności podniesionych przez stronę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zgodnie z zaleceniami Sądu pierwszej instancji powinien wyjaśnić czy przedstawione przez skarżącego przyczyny niestawiennictwa opisane w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. znajdowały potwierdzenie w rzeczywistości oraz czy miały wpływ na zdolność skarżącego do złożenia zeznań w dniu 17 lipca 2007 r. W ocenie Sądu skarżący nie prawidłowo został trzykrotnie ukarany kara porządkową, co prawda w dniu 17 lipca 2007 r. miały odbyć się trzy przesłuchania w trzech postępowaniach, ale do przesłuchania miało dojść w jednym dniu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, że organ działający w drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego, prowadzące do nałożenia na organ działający w drugiej instancji nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i uprawdopodobnienia zgłaszanych przez skarżącego przyczyn nieobecności na przesłuchaniu w charakterze świadka w sytuacji, w której oświadczenie skarżącego co do faktycznej przyczyny nieobecności nie dotarło do organu pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia o nałożeniu kary, a ponadto ulegało zmianom - od "złego samopoczucia" spowodowanego dwoma czynnikami: "wysokimi temperaturami i przewlekłą, alergią" do "wzmożonej w wyniku upałów alergii leczonej lekami powodującymi senność". Na poparcie twierdzenia o niemożności stawiennictwa na przesłuchanie skarżący uprawdopodobnienia ani dowodów w rzeczywistości nie zaoferował (zaświadczenie z dnia 3 sierpnia 2007 r. może stanowić dowód wyłącznie tego, że skarżący cierpi na jeden z rodzajów alergii i w tym zakresie jest leczony, nie odnosi się jednak do zdolności stawienia się w izbie Skarbowej we Wrocławiu i zeznawania w dniu 17 lipca 2007 r., o godz. 9.00), chociaż wywodził z niego korzystne dla siebie skutki prawne w postaci uniknięcia konsekwencji prawnych niewykonania obowiązku procesowego świadka - pomimo braku podstawy prawnej dla prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia okoliczności wskazanych w uzasadnieniu wyroku oraz pozostawania takich czynności w oderwaniu od charakteru i celu środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, a także od specyfiki postępowania, o którym mowa w art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod.; - art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. przez: - błędne przedstawienie stanu sprawy i dokonanie błędnej jego oceny oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ działający w drugiej instancji były niewystarczające dla zidentyfikowania przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu jako nieuzasadnionej, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ zobowiązany był do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku uprawdopodobnienia wskazywanej przez skarżącego przyczyny nieobecności, tj. okoliczności zbędnej dla rozstrzygnięcia, w sytuacji lekceważenia przez skarżącego wezwania organu doręczonego świadkowi w dniu 25 czerwca 2007 r. i spóźnionego usprawiedliwienia, które dotarło do organu po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary i mogło być przedmiotem postępowania z wniosku, o którym mowa w art. 262 § 6 ord. pod. oraz poprzez ustalenie, ze skarżący wezwany został na jedno przesłuchanie na użytek trzech spraw, tymczasem wezwany został na trzy przesłuchania - dwa na godzinę 9.00, jedno na godzinę 11.00. - art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i art. 121 ord. pod., poprzez: - nieprawidłową, interpretację art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 121 ord. pod. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. prowadzącą do nałożenia na organ działający w drugiej instancji obowiązków procesowych związanych z wyjaśnianiem okoliczności nieznanych organowi działającemu w pierwszej instancji i wykraczających poza proste przyjęcie oświadczeń świadka o przyczynach niezastosowania się do wezwania oraz dowodów przez niego zaoferowanych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez: - uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obydwu instancji w wyniku błędnego uznania, że organ działający w drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w kierunku uzasadnienia przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu oraz błędnego uznania, że organ działający w pierwszej instancji winien wydać jedno postanowienie zbiorcze o nałożeniu kary porządkowej na świadka nieobecnego na przesłuchaniu w trzech sprawach podatkowych, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi. Postępowania przed organem działającym w obu instancjach nie były bowiem dotknięte wadą, organ nie był zobligowany do aktywnego prowadzenia postępowania dowodowego, na tym etapie sprawy podejmując czynności wyjaśniające w granicach dozwolonych przez przepisy podatkowego prawa procesowego, z uwzględnieniem możliwości skorzystania przez skarżącego z trybu przewidzianego w art. 262 § 6 ord. pod. i na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych, w sposób prawidłowy ocenił wiarygodność oświadczenia skarżącego dotyczącego przyczyny jego nieobecności na przesłuchaniu oraz uzasadnienia tej przyczyny - w sytuacji, w której Sąd stwierdził niedostateczne uprawdopodobnienie i uzasadnienie tej przyczyny przez skarżącego. Ponadto organ prawidłowo orzekł o nałożeniu kary porządkowej na świadka za niestawiennictwo na przesłuchaniu w każdym z postępowań zgodnie z wezwaniem. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wnosząc o jej oddalenie w całości stwierdził, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym są bezzasadne i mają jedynie na celu nękanie strony skarżącej jako osoby, a nie rzeczywiste uzasadnione karanie z tytułu uchylania się od świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. W niniejszej sprawie granice skargi wyznaczają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., stwierdzić należy, ze przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Jak to wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) ale tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zachodziła tego rodzaju sytuacja w rozpoznawanej sprawie, co – stosownie do cytowanej wyżej uchwały składu 7 sędziów NSA wyklucza powołanie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a jako samodzielnej podstawy kasacyjnej. Odnosząc się do kolejnego z postawionych zarzutów - naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i dokonanie błędnej jego oceny oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ działający w drugiej instancji były niewystarczające dla zidentyfikowania przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu jako nieuzasadnionej, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ zobowiązany był do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku uprawdopodobnienia wskazywanej przez skarżącego przyczyny nieobecności oraz poprzez ustalenie, ze skarżący wezwany został na jedno przesłuchanie na potrzeby trzech spraw, tymczasem był wezwany na trzy przesłuchania dwa na godz. 9.00 i jedno na godz. 11.00 przyjąć należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, nie przesądzając kwestii usprawiedliwienia przez stronę przyczyn jej nieobecności na przesłuchaniu w dniu 17 lipca 2007 r., iż okoliczności podniesione przez stronę w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. obligowały organ podatkowy do rozważenia istnienia podstaw prawnych do zastosowania kary porządkowej Obowiązkiem organu było odniesienie się do wskazanej przyczyny nieobecności na przesłuchaniu. Sąd pierwszej instancji odwołując się do zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. słusznie przyjął, że organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do zanegowania okoliczności podnoszonych przez stronę nie dokonując ich oceny. Za słuszne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw prawnych do wymierzania wielokrotnej grzywny w przypadku wezwania świadka na przesłuchanie w jednym dniu na potrzeby kilku równolegle toczących się postępowań. Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku niestawiennictwa. Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i art. 121 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację art. 262 § 1 pkt 1 O.p. i art. 121 O.p. prowadzącą do nałożenia na organ działający w drugiej instancji obowiązków procesowych związanych z wyjaśnieniem okoliczności nieznanych organowi działającemu w pierwszej instancji i wykraczających poza proste przyjęcie oświadczenia świadka o przyczynach niezastosowania się do wezwania oraz dowodów przez niego zaoferowanych argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, w istocie sprowadzające się do przedstawienia własnego, subiektywnego przebiegu zdarzeń, które doprowadziły do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Zakres przedmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-6 O.p. W przepisie tym przewidziano przesłanki dopuszczające wymierzenie kary porządkowej, jak też ocenę trafności usprawiedliwienia zaniechania określonego obowiązku przez osobę, której wymierzono karę porządkową. Istotą i celem stosowania kar porządkowych jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Postępowanie to jest przeprowadzane na podstawie informacji udzielonych przez stronę z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. To do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary - przedłożenia usprawiedliwienia, o którym mowa w § 6 przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej albo złożenie zażalenia. Organ drugiej instancji rozpatrując sprawę w wyniku złożenia zażalenia nie mógł zatem nie dokonać oceny złożonego przez skarżącego pisma, wskazującego przyczyny i okoliczności niestawiennictwa na przesłuchanie. Do wzywanego należy podjęcie wszelkich czynności w celu wykazania, że jego niestawiennictwo było obiektywnie usprawiedliwione. Do organów podatkowych należy jednak ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności. Organy podatkowe nie są zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu ustalenia przyczyn nieobecności Nie są jednak zwolnione od oceny przyczyn nieobecności wskazanych przez stronę. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.