II FSK 805/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/07 w sprawie ze skargi I. K.-M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2007 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 oraz odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) pełnomocnikowi skarżącej adwokatowi M. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) odstępuje od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi I. K.-M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia i odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrok wydano na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Z kolei spornymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Organ odwoławczy odniósł się do następujących okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca domagała się umorzenia części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002, umożliwienia spłaty pozostałej części w ratach oraz całkowitego umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości. Jako podstawę swoich żądań skarżąca wskazała, że od trzech lat jest osobą bezrobotną, zarejestrowaną w urzędzie pracy. Korzysta z pomocy z ośrodka pomocy społecznej w płatności czynszu i z zapomogi. Z oświadczenia o stanie majątkowym oraz wyjaśnienia z dnia 18 kwietnia 2007 r. wynika, że źródłem utrzymania skarżącej są alimenty od męża w wysokości 700 zł miesięcznie, a od 2003 r. wyprzedaż książek i pomoc sąsiadów oraz "zysk ze szczątkowej działalności", a także doraźna pomoc ośrodka pomocy społecznej. Skarżąca zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o pow. 29 m2, stanowiącym własność męża (są w separacji), którego miesięczne koszty utrzymania, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, wynoszą 454 zł (czynsz – 234 zł, energia elektryczna – 120 zł, telefon – 100 zł). Skarżąca spłaca również kredyt w kwocie 50 zł miesięcznie. Małżonek zamierza przy tym sprzedać zajmowane przez nią mieszkanie. Według organu, sam fakt, że obecnie skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji bytowej nie jest wystarczający do przyznania wnioskowanych ulg, gdyż byłoby to sankcjonowanie niezgodnych z prawem działań skarżącej kosztem interesu publicznego. Należy mieć bowiem na uwadze, że zaległości podatkowe skarżącej nie zostały spowodowane działaniem czynników niezależnych od niej (wyjątkowych), lecz na skutek jej świadomej i dobrowolnej decyzji – nieodprowadzania należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej skarżącej za lata 2000-2006 wynika, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości uzyskiwała ona dochody zapewniające realną możliwość zapłaty należności podatkowych w terminie (dysponowała środkami finansowymi znacznie przekraczającymi jej zadłużenie wobec Skarbu Państwa). Organ podkreślił przy tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo-księgowych. Była zatem świadoma możliwych konsekwencji zaniechania płacenia podatku. Uwzględnienie wniosku podatnika w takiej sytuacji skutkowałoby niczym nieuzasadnionym preferencyjnym jego traktowaniem w stosunku do tych podatników, którzy rzetelnie wywiązują się swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania. Ponadto podkreślono, odnosząc się do kwestii rozłożenia na raty zaległości podatkowych, że zadeklarowana przez skarżącą spłata zaległości podatkowych w ratach w kwocie 50 zł miesięcznie trwałaby 15 lat, co nie leży w interesie publicznym. Jednocześnie tak długi okres spłaty rat spowodowałby ustalenie kwoty opłaty prolongacyjnej znacznie przewyższającej samą zaległość podatkową, co byłoby sprzeczne z interesem strony. Co więcej, udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie daje realnych podstaw, że zadłużenie zostanie spłacone. Z oświadczenia majątkowego wynika, że skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości, czy też ruchomości, ani też innych wartości majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego czy hipoteki przymusowej i gwarantowałyby spłatę zadłużenia. W skargach do Sądu pierwszej instancji strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie zapoznały się z jej sytuacją materialną i życiową. Skarżąca ponownie wskazała na brak możliwości znalezienia zatrudnienia. W jej ocenie błędne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że w sprawie brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Oddalając skargi Sąd podkreślił, że ze względu na uznaniowy charakter decyzji wydawanych w trybie art. 67a § 1 pkt 2-3 O.p., negatywna decyzja takiego rodzaju nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje bowiem organ podatkowy. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w/w przepisami. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Dokonując ustaleń organ orzekający ma bowiem obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie zobowiązania lub rozłożenie go na raty. Rozważono także przedstawione przez skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły wysokość bieżących dochodów skarżącej, wysokość dochodów uzyskiwanych w latach ubiegłych, a także składniki majątkowe, znajdujące się w jej posiadaniu. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do argumentów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. W związku z tym – jako że decyzje wydawane na podstawie art. 67a O.p. są decyzjami uznaniowymi, w których prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy – wydane w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzje nieuwzględniające żądań skarżącej nie wykraczają poza granice uznania administracyjnego i nie naruszają prawa. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 67a § 1 pkt 2-3 O.p. poprzez błędną wykładnię w zw. z niezastosowaniem art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji; b) naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. "145 § 1 lit. c)" P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu. Ponadto pełnomocnik skarżącej zgłosił wniosek o przyznanie wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym oświadczając, że skarżąca nie pokryła tego wynagrodzenia ani w całości, ani w części. W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że wykładnia art. 67a § 1 pkt 2-3 O.p., dokonana przez Sąd pierwszej instancji, nie uwzględnia treści art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, które nakazują mieć na względzie granice uznania administracyjnego. Sąd stwierdził bowiem, że decyzja negatywna, wydana na podstawie art. 67a O.p., nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy gdy nie wystąpiły. Według skarżącej natomiast, prawidłowa interpretacja w/w przepisu prowadzi do wniosku, że decyzja negatywna, o której w nim mowa, nie narusza prawa gdy: - wprawdzie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. - został on przez organ podatkowy pominięty z zachowaniem przepisów określających generalne ramy funkcjonowania organów administracji państwowej. Zdaniem skarżącej, gdyby interpretacja art. 67a § 1 O.p. miała zawężać się do ram wskazanych przez Sąd, to w polskim systemie prawnym brak byłoby norm, które wyznaczają sposób postępowania organów państwowych w poddanej ich właściwości sprawie. Tak nie jest, bowiem należy się w tym kontekście posiłkować przepisami Konstytucji. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych powinna zaś uwzględniać również ich zgodność z normami konstytucyjnymi, co nie miało miejsca na gruncie przedmiotowej sprawy. Czyni to zaskarżone rozstrzygnięcie arbitralnym. W ramach uzasadnienia zarzutów procesowych wskazano, że Sąd błędnie przyjął, iż organy oceniły wszechstronnie okoliczności sprawy. Podstawowym motywem przyjętego rozstrzygnięcia były przyczyny niepłacenia w przeszłości podatku przez skarżącą (świadome nieodprowadzanie należności budżetowych, mimo wystarczających ku temu środków finansowych). Zdaniem strony, okoliczności te nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu uregulowanym w art. 67a O.p. Przepis ten, wbrew twierdzeniu organu, przewiduje możliwość uprzywilejowanego traktowania podatników, którzy nie wywiązali się ze swoich obowiązków podatkowych. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Błędne jest stanowisko strony, że okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa, nie mają znaczenia dla oceny wniosku o umorzenie lub rozłożenie na raty tejże zaległości. Przesłankami determinującymi orzeczenie organu w tym przedmiocie są bowiem – zgodnie z art. 67a § 1 O.p. – "ważny interes podatnika lub interes publiczny." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości – uregulowanych konstytucyjnie – jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej – a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie – nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Nie jest w konsekwencji słuszne stanowisko skarżącej, z którego wynika, że w postępowaniu z art. 67a O.p. organ powinien mieć na względzie przede wszystkim bieżącą sytuację materialną podatnika. Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej – zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87), jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej ("organ ... może") wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593). Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy nie kwestionował w istocie istnienia na gruncie sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika, zważywszy na jego skomplikowaną sytuację finansową (s. 4-5 decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości). Uznał jednakże, że przyznanie wnioskowanych ulg byłoby sprzeczne z interesem publicznym (ibidem oraz s. 6 decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości). Zdaniem organu, w sytuacji gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami (warto odnotować, że skarżąca tej tezy w żaden sposób nie kwestionuje), przyznanie ulgi podatkowej powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Organ uwzględnił więc, choć nie explicite, wspomniane wyżej wartości konstytucyjne. Tak sformułowanemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 O.p. organ administracji publicznej powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, niepubl.). Konieczne jest zatem wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy, odwołującego się do ocen (szerzej zob. T. Gizbert-Studnicki, Konflikt dóbr i kolizja norm, RPEiS 1989, z. 1). Wspomniane wyżej kryteria zostały określone w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji i następnie odniesione do analizowanego stanu faktycznego. Z decyzji tej wynika bowiem, że organ uznał, iż w okolicznościach sprawy przyznanie przedmiotowych ulg płatniczych skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Z uwagi na powyższe organ nie uwzględnił wniosku strony w tym przedmiocie mimo jej ważnego interesu w tym postępowaniu. Organ rozważył zatem – wbrew przekonaniu strony – zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, kosztem pozostałych podatników). Działanie takie, t.j. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych (wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej), stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem – w granicach tego uznania – nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy. W związku z powyższym Sąd kasacyjny nie uwzględnił powołanych w środku odwoławczym zarzutów procesowych strony. Zasadnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Sąd odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego w związku z niewzięciem pod uwagę norm konstytucyjnych w procesie interpretacji art. 67a O.p. Zarzut ten opiera się na wyrwanej z kontekstu tezie uzasadnienia (uznaniowa decyzja negatywna nie narusza prawa nawet wówczas, gdy występują przesłanki w tym przepisie określone) i nie uwzględnia dalszych wywodów Sądu wojewódzkiego. Sąd wyjaśnił mianowicie, że decyzja taka musi być poprzedzona rozważeniem wszelkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie i ich oceną na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, zaś wnioski stąd wysnute powinny zostać logicznie uzasadnione (s. 6 uzasadnienia wyroku). Wskazana wykładnia art. 67a O.p. nie odbiega więc w istocie od prezentowanej w niniejszym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, bowiem uwzględnia konieczność podania w motywach decyzji uznaniowej kryteriów rozstrzygnięcia (a więc uwzględnia to, co strona określa mianem "generalnych ram funkcjonowania organów administracji państwowej"). Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w całości. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy.