I SA/Wr 1048/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik,, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. spółka z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a i art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), uchwały Rady Gminy B. Nr XX/129/2004 z dnia 1.12.2004 r. w sprawie określenia i ustalenia wysokości stawek podatków i opłat lokalnych utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 69.205 zł. Ustalono, że strona w dniu 22.12.2004 r. nabyła grunty niezabudowane o pow. 52,6733 ha sklasyfikowane jako: tereny rekreacyjno-wypoczynkowe – 248.152 m², grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi – 213.216 m², lasy – 0,54 ha, grunty rolne – 5,8165 ha, drogi – 0,18 ha. Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi tj. powierzchnię 461.368 m² opodatkowano stawką 0,15 zł. za 1 m², określając podatek od nieruchomości w kwocie 69.205 zł. Organ I instancji uznał, ze w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego tereny te widnieją jako tereny eksploatacji powierzchniowej, w związku z czym nie może być prowadzona na nich działalność gospodarcza. Tereny te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty trwale zajęte na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeprowadzone wizje lokalne nie wykazały śladów trwałego zagospodarowania terenu a Związek Harcerstwa Polskiego poinformował o zorganizowaniu we 2005 r. zaledwie paru kilkudniowych imprez. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, stwierdzając, że na stronie, od 1 stycznia 2005 r., z mocy art. 6 ust. 1 ustawy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości. Podstawę do dokonania wymiaru podatku, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j. t. Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) stanowiły dane wynikające z ewidencji gruntów, z których wynika, że 461.368 m² podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym 248.152 m² sklasyfikowane jako tereny rekreacyjno wypoczynkowe oraz grunty o pow. 213.216 m² sklasyfikowanych jako grunty pod wodami. W deklaracji za 2005 r. strona sklasyfikowała je jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wykazując 526.733 m² gruntów objętych zwolnieniem. Przywołując treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy odwołał się organ do umowy zawartej przez stronę w dniu 30 grudnia 2004 r. z ZHP Komendą Hufca, z której wynika, iż grunt o pow. 52 ha został na okres 5 lat przekazany nieodpłatnie w użytkowanie dla celów statutowych. Ten sam teren został przekazany umową dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2005 r. (za [...] zł.) ZHP Komendzie Hufca na okres 5 lat w celu prowadzenia całorocznej działalności oświatowo-wychowawczej, organizowania przedsięwzięć związanych z działalnością w zakresie kultury fizycznej i sportu, prowadzenia rehabilitacji i rewalidacji dzieci niepełnosprawnych, a także resocjalizacji dzieci nieprzystosowanych, organizowania biwaków, letniego i zimowego wypoczynku w formach wyjazdowych i w miejscu zamieszkania, imprez żeglarskich. Zawarcie tej umowy nie stanowi o trwałym zajęciu gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Organizator tych imprez – ZHP nie wykazał, że wykorzystywał 52 ha gruntów na obozowisko lub bazę. Nie wykazały tego także dokonane oględziny. Kilka zorganizowanych na tym terenie imprez (kilkunastoosobowych) nie może przesądzić o trwałym zajęciu 52 ha gruntów, w związku z czym grunty rekreacyjno wypoczynkowe i pod wodami o łącznej pow. 461.368 m² podlegają podatkowi od nieruchomości. Podzielił organ odwoławczy także stanowisko organu I instancji, iż strona skarżąca aktualnie nie ma możliwości technicznych, aby używać przedmiotowe grunty do prowadzenia działalności gospodarczej, co czyni zastosowanie stawki podatkowej jak dla gruntów pozostałych prawidłowym. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, ze podatnik nie ma prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz art. art. 122, 187 § 1, 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniosła strona, że przekazane ZHP tereny były przez Związek wykorzystywane, nie były wykorzystywane przez stronę skarżącą do prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej. Zarzuciła skarżąca dokonanie nieprawidłowej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że warunek trwałego wykorzystania oznacza, że grunty te nie mogą być wykorzystywane na inne cele. Odwołała się skarżąca do statutu ZHP, przepisów wewnętrznych tej organizacji, które określają zasady organizacji obozowisk. Nie ma wątpliwości co do prawidłowości wykorzystania terenu na cele wskazane w umowie łączącej stronę z ZHP. Podniosła skarżąca, że w decyzjach nie wskazano dlaczego zakwestionowano wykorzystywanie przez ZHP powierzonej jej terenów jako nietrwałe. Z analizy materiału wynika, że wg organów brak trwałego posadowienia w terenie urządzeń, wyposażenia czy też nieruchomości, jest podstawą kwestionowania zwolnienia. Wskazała strona, że nie jest w stanie zapłacić takich kwot, zwłaszcza, że także lata następne będą podlegały opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i dodając, że w doktrynie zwolnienie gruntów zajętych na obozowiska i bazy wypoczynkowe od podatku od nieruchomości jest dopuszczalne w przypadku ich "wieloletniego" służenia na potrzeby obozów i baz wypoczynkowych dzieci i młodzieży, co świadczy o "trwałości" tego typu działalności. Podkreślił, że przedłożone umowy zostały zawarte na czas oznaczony, co przeczy celowi ustanowionego w przepisie ustawy zwolnienia podatkowego. Przeczą także rezultaty przeprowadzonego postępowania w postaci ustaleń, że na tych terenach zorganizowano jedynie kilka imprez. Brak jest także potwierdzenia, że ZHP organizować miało na 52 ha gruntów imprezy o celach określonych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonana we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż narusza ona prawo. Przedmiot sporu stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości terenów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i grunty pod wodami o łącznej powierzchni 461.368 m². Wyjaśnić należy, że w skład objętej zakresem rozstrzygania przez organy obu instancji powierzchni nieruchomości 52,6733 ha wchodzą: grunty o pow. 248.152 m² sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, o pow. 213.216 m² jako grunty pod wodami powierzchniowymi, o pow. 0,54 ha jako las (opodatkowano podatkiem leśnym), o pow. 5,8165 ha jako grunty orne (opodatkowano podatkiem rolnym), o pow. 0,18 ha jako drogi (zwolnione – art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy). W deklaracji strona skarżąca objęła zwolnieniem z podatku od nieruchomości grunty o pow. 526.733 m² - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Powołany jako podstawa zwolnienia gruntów o podatku od nieruchomości, przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 5) nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży". W będącej przedmiotem kontroli sprawie strony dokonują zróżnicowanej interpretacji tej części przepisu, która mówi, że zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte są "grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży" i na podstawie której strona skarżąca zadeklarowała zwolnienie z podatku od nieruchomości wydzierżawionych gruntów. Zdaniem organów orzekających zawarcie przez stronę skarżącą umowy dzierżawy przedmiotowego terenu ze Związkiem Harcerstwa Polskiego na okres 5 lat nie stanowi o trwałym zajęciu gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Organy wskazują, że dzierżawca nie wykazał, że wykorzystywał wydzierżawione grunty na obozowisko lub bazę, oględziny przeprowadzone na gruncie nie wykazały zajęcia tych gruntów dla celów określonych w przepisie, a kilka zorganizowanych przez ZHP imprez (kilkunastoosobowych) nie może przesądzać o trwałym zajęciu przedmiotowych gruntów. Przewidujący zwolnienie podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musi być interpretowany ściśle, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Sięgając do treści omawianego przepisu należało zadać pytanie, czy rzeczywiście, jak twierdzą organy podatkowe, wydzierżawienie przedmiotowych gruntów Związkowi Harcerstwa Polskiego na okres 5 lat nie spełnia warunku trwałego zajęcia tych gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży i czy wymagane są dodatkowe okoliczności świadczące o spełnieniu tego warunku. Dokonując interpretacji omawianej normy należy wyjść z wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie przy interpretacji tekstów prawniczych i stanowiącej punkt wyjścia wykładni prawa, powszechnie stosowanej w orzecznictwie podatkowym sądów i uzasadnionej m. in. uwzględnieniem nałożonego w Konstytucji na obywateli obowiązku ponoszenia podatków, co powoduje konieczność znajomości przez nich przepisów prawa. Zgodnie z tą regułą interpretacyjną, sięgając do językowego znaczenia słowa "trwale" wskazać należy, że oznacza ono "w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe; stale" (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1998 t. III str. 500). Nie budzi zatem wątpliwości, że użyte w przepisie pojęcie "zajęte trwale" należy łączyć z upływem czasu w odniesieniu do powierzonego (wydzierżawionego) gruntu dla realizacji wskazanego w przepisie celu. Harcerstwo to polski system wychowania dzieci i młodzieży wzorowany na skautingu, oparty o służbę, samodoskonalenie (pracę nad sobą) i braterstwo. Członkowie organizacji harcerskich, w ramach swoich drużyn lub harcerskich klubów specjalnościowych mogą realizować program harcerski nazywany specjalnością harcerską, m. in. ekologiczną, jeździecką i kawaleryjską, łącznościową i informatyczną, ratowniczą i pożarniczą, sportową, turystyczną, wodną czy żeglarską. Prowadzenie tej działalności, co jest powszechnie wiadomym, odbywa się m. in. poprzez organizowanie różnego rodzaju biwaków, obozowisk, podchodów, pokazów, rajdów itp. Jak ustalono w sprawie, przedmiotowy grunt został oddany w dzierżawę Związkowi Harcerstwa Polskiego na okres 5 lat i jest przez tą organizację wykorzystywany do organizacji obozów, biwaków, różnego rodzaju imprez związanych z uzyskiwaniem przez młodzież różnych sprawności. Zdaniem Sądu, w świetle przywołanego słownikowego znaczenia użytego w przepisie sformułowania "zajęte trwale", zawarcie umowy dzierżawy na okres 5 lat niewątpliwie nosi cechy trwałego zajęcia gruntów, tak więc powierzenie Związkowi Harcerstwa Polskiego na okres 5 lat prawa do dysponowania, w ramach umowy dzierżawy, przedmiotowymi terenami spełnia wymagany przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy warunek trwałości zajęcia terenów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży, a ma to na celu realizację programu działania tej organizacji. Bezspornym jest, że dzierżawca wydzierżawione grunty wykorzystywał m. in. w określonym w przepisie celu, co dokumentują znajdujące się w aktach zdjęcia i wyjaśnienia, co także zostało ustalone przez organy podatkowe. Jak wskazuje treść przepisu, na co zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, ustawodawca przy tym zwolnieniu nie wprowadził żadnych ograniczeń, a warunek trwałego (wieloletniego) służenia danych gruntów na potrzeby obozowisk i baz wypoczynkowych organizowanych dla dzieci i młodzieży powoduje zwolnienie tych gruntów od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Omawiany przepis nie wskazuje częstotliwości wykorzystania gruntów w celu organizowania obozowisk czy też baz wypoczynkowych dzieci i młodzieży. Nie wymaga także, aby na zajętych terenach zostały wzniesione trwałe obiekty, które miałyby świadczyć o sposobie wykorzystywania gruntów. Jednocześnie zawarty w przepisie warunek oznacza, że grunty te nie mogą być wykorzystywane na inne cele. Tak więc dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego przepisu, z której wynika obowiązek dysponującego gruntem w wyniku zawartej umowy dzierżawy do pozostawienia na gruncie trwałych znamion jego wykorzystywania, względnie legitymowania się ciągłym jego wykorzystaniem dla przewidzianego w przepisie celu, jest błędna i wykracza poza jego dopuszczalną wykładnię. Rozważając kwestię zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, który dotyczy zwolnienia gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, podkreślić należy, że w praktyce zwolnienie to obejmuje także grunty rolne i lasy, które, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają podatkowi od nieruchomości (art. 2 ust. 2 ustawy). Skoro w skład terenu zajętego na bazy i obozowiska wchodzi las podlegający, jako teren zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkowi od nieruchomości, jeżeli jest on trwale zajęty na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży, z mocy omawianego przepisu podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Reasumując, grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zajęte trwale, co oznacza - przez dłuższy czas, na długo - na obozowiska czy bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), a przepis ten poprzez sformułowanie "zajęte trwale" odnosi się do przedziału czasowego wykorzystania gruntów i nie wymaga istnienia trwałych znamion realizacji przewidzianego w nim warunku. Okresowe, nawet krótkotrwałe wykorzystywanie takich gruntów na cele prowadzenia działalności gospodarczej (np. poza sezonem) skutkuje powstaniem obowiązku opodatkowania gruntu wg zasad ogólnych przez cały rok (wraz z okresem wykorzystywanym na bazy lub obozowiska). Skoro zatem organy podatkowe, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, dokonały nieprawidłowej jego oceny, naruszając przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonując błędnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę uwzględnić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, uwzględniając wyżej przedstawione rozważania na tle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i prawidłowego zastosowania stanowiącego podstawę zwolnienia przepisu. Orzekając o zakazie wykonania uchylonych decyzji oparł się Sąd na przepisie art. 152 ustawy, natomiast orzeczenie o przyznaniu stronie skarżącej zwrotu kosztów opłaty sądowej i zastępstwa procesowego uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy.