I SA/Po 1443/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe dla T. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając powyższą decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że źródłem finansowania wydatków podatnika w roku 2001 nie mogły być dochody uzyskiwane przez niego w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem kontrolnym, a pochodzące z ujawnionych i zgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik sfinansował cześć wydatków w roku 2001 ze źródła bądź źródeł przychodów, które nie zostały przez niego ujawnione i zadeklarowane. Wysokość dochodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. wyniosła, według organu kontroli, [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik pismem z dnia 04 maja 2006r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie. T.H. podniósł, że organ kontrolny nie ustalił prawidłowej wysokości mienia jakie posiadał na dzień 01.01 2001 r., gdyż nie wziął pod uwagę "dochodów zwolnionych z podatku oraz innych przychodów, które osiągnął podatnik w latach 1997-2000.". Nadto, zdaniem strony w zestawieniu wydatków za 2001 r. niesłusznie został ujęty zakup samochodu marki BMW w wysokości [...] zł podczas gdy przedmiotowy wydatek został poniesiony przez podatnika w grudniu 2000r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] decyzję Nr[...], utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji stwierdził, że "podatnik nie przedłożył żadnych dowodów ani też wniosków dowodowych na okoliczność uzyskania przez niego w 2001 r. dochodów innych niż ujętych w zaskarżonej decyzji", zaś samochód marki BMW został zakupiony w 2001 r., co potwierdzają dokumenty uzyskane z Wydziału Komunikacji Miasta P. Decyzja organu odwoławczego, wysłana na adres [...] nie została odebrana, ponieważ - jak wynika z adnotacji pracownika urzędu pocztowego - Podatnik wyprowadził się spod wskazanego adresu, bez podania nowego miejsca pobytu. Z uwagi na powyższe, mając na względzie dyspozycję przepisu art. 146 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, decyzję uznano za doręczoną i pozostawiono w aktach sprawy. W dniu 16.02.2007r. (data wpływu do Izby Skarbowej w P.) T. H. złożył wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]Nr[...]. Uzasadniając wniosek podatnik oświadczył, iż w okresie od 07.06.2006r. do 26.01.2007r. przebywał w areszcie tymczasowym. Z uwagi na powyższe, nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a zatem - w jego ocenie - zaistniała przesłanka, o jakiej mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu[...] wydał postanowienie [...], wznawiające postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie, decyzją z dnia [...] Nr[...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. Zdaniem organu, warunek niezawinienia braku udziału w postępowaniu w niniejszym przypadku nie został spełniony, gdyż T. H. nie poinformował o zmianie adresu do korespondencji, choć był do tego zobowiązany na mocy przepisu art. 146 § 1 O.p. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy ustawy - Kodeks karny wykonawczy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, regulujące uprawnienia osób tymczasowo aresztowanych, m.in. w zakresie prowadzenia korespondencji oraz kontaktowania się z pełnomocnikiem. T.H. nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem i pismem z dnia[...], reprezentowany przez doradcę podatkowego J. K., złożył od niego odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie powołanego przepisu 240 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Pełnomocnika, przebywając w areszcie śledczym podatnik nie mógł wziąć udziału w postępowaniu i wykonać "prawie żadnej" z wymienionych w odwołaniu czynności (m.in. powołanie pełnomocnika, konsultacje, zapoznanie się z aktami sprawy i odszukanie dowodów). Jednocześnie Pełnomocnik wyraził opinię, że "organ podatkowy dopełnił starań proceduralnych i wszelkie pisma przesyłane na adres zamieszkania T.H. należy uznać za doręczone skutecznie". Po rozpatrzeniu faktycznych i prawnych okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]decyzję Nr [...]utrzymującą w mocy ww. decyzję z dnia [...] Powyższe rozstrzygniecie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Pozaniu. W złożonej skardze T. H., reprezentowany przez doradcę podatkowego J. K., ponownie sformułował zarzut błędnego zastosowania powołanego przepisu 240 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Pełnomocnika, przebywając w areszcie tymczasowym podatnik nie mógł złożyć wniosków i dowodów, które przedstawił w toku postępowania po wznowieniu. Pełnomocnik wyraził również pogląd, iż o winie jako przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wówczas, gdy "strona świadomie nie uczestniczy w postępowaniu chociaż wie, że ma do tego prawo lub nie uczestniczy w postępowaniu z powodu lekkomyślności lub niedbalstwa". W ocenie pełnomocnika, w analizowanym przypadku żadna z ww. sytuacji nie wystąpiła. Jednocześnie pełnomocnik sformułował zarzut zaistnienia nieprawidłowości w toku doręczania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]Nr [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Wskazał, że ww. decyzja została odebrana w dniu [...] przez M. Ż., pracownika spółki A w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Powyższe nastąpiło w siedzibie tej spółki . Pełnomocnika uważa że, decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona, gdyż - zgodnie z posiadaną przez niego wiedzą- w dniu [...] T.H. nie mieszkał pod wskazanym adresem, nie prowadził tam działalności gospodarczej, a także nie upoważnił M. Ż. do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosząc o oddalenie skargi podkreślił, iż tymczasowe aresztowanie nie uniemożliwia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a zasada wyrażona w art. 123 § 1 O.p. nawet w tym przypadku jest realizowana. Tymczasowo aresztowany może uczestniczyć w czynnościach za pośrednictwem pełnomocnika lub osobiście przez złożenie wyjaśnień na piśmie. Niedopełnienie przez skarżącego obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu jest zawinione i skutkowało brakiem udziału strony w postępowaniu wszczętym na jej wniosek. Poza tym doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]za pośrednictwem osoby posługującej się pieczęcią firmową spółki, w której skarżący był prezesem zarządu stanowiło konsekwencję wcześniejszego nieodebrania przez podatnika przesyłki na wskazany przez nią adres w P., (awizo w dniach 03.04.2006r. i 11.04.2006r.). Formułowany zarzut dotyczy czynności podjętych w celu umożliwienia stronie zapoznania się z treścią decyzji w sytuacji gdy wymóg wynikający z przepisów art. 150 § 1 i § 1a O.p. został już spełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów adrninistracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe takie akty działania władzy publicznej jak decyzje i postanowienia, jednakże po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instytucja merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydanych przez organ podatkowy dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną na wniosek skarżącego T. H. Należy także wskazać i na to, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego a dotyczących odmowy uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania) wydanej przez niego w dniu [...]ostatecznej decyzji nr [...] ustalającej T.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości [...],-zł. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający wskazuje na samym początku na treść przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowana została jedna z podstawowych zasad podatkowych mająca na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego, a mianowicie zasada trwałości decyzji ostatecznych. Pewność obrotu prawnego (bezpieczeństwo prawne) wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady stabilne, by podatnik, uiszczając należność pieniężną wynikającą z owej decyzji wymiarowej miał pewność, iż organy podatkowe nie będą w przyszłości ponownie konkretyzowały jego obowiązku podatkowego i to np. w większej niż pierwotnie kwocie. W systemie prawa polskiego każda decyzja ostateczna (decyzja staje się m.in. ostateczna po wydaniu jej przez organ odwoławczy) korzysta zarówno z domniemania prawidłowości oraz domniemania legalności , a to oznacza, że do chwili jej uchylenia czy stwierdzenia jej nieważności może ona być przez podmiot uprawniony wykonywana. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane w zupełnie wyjątkowych sytuacjach i tylko w taksatywnie określonych trybach nadzwyczajnych: wznowienia postępowania ( art. 240-246 o.p.); stwierdzenia nieważności (art. 247- 252 o.p.); uchylenia lub zmiany na podstawie art. 253-256 o.p.; stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (art. 258-259 o.p.). W niniejszej sprawie skarżący T.H. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]., nr [...] z uwagi na to, iż przebywając w okresie od 7.06.2006 r. do dnia 26.01.2007 r. w areszcie tymczasowym, nie z własnej winy nie mógł brać udziału w całości toczącego się postępowania odwoławczego i według niego zaistniała przesłanka o jakiej stanowi przepis art. 240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, ale tylko wtedy, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie ocenił, iż to strona skarżąca nie wykorzystała istniejących możliwości prawnych (mimo tymczasowego aresztowania w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego) do aktywnego uczestniczenia w tymże postępowaniu osobiście lub ewentualnie przez ustanowionego przez nią pełnomocnika. Strona skarżąca nie może zatem konsekwencjami swego zawinionego niedziałania we własnej sprawie obarczać organu podatkowego i twierdzić, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Tymczasowe aresztowanie nie nieumożliwia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż istnieje szereg instytucji prawnych które zapewniają takim osobom dochowanie reguły wyrażonej w art. 123 Ordynacji, z których skarżący jednak w niniejszej sprawie z własnej winy nie skorzystał. I tak skarżący R. H. miał m.in. prawny obowiązek wynikający z art. 146 Ordynacji podatkowej zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu (np. wynikającego z tymczasowego aresztowania) i możliwości prawne dokonania tej czynności, z które z własnej winy nie zrealizował. Możliwości czynnego udziału strony tymczasowo aresztowanej w postępowaniu podatkowym zapewnia bowiem szereg przepisów kodeksu karnego wykonawczego. I tak: art. 214 § 1 kkw przewiduje, " Poza wyjątkami przewidzianym w przepisach niniejszego rozdziału, tymczasowo aresztowany korzysta co najmniej z takich uprawnień, jakie przysługują skazanemu odbywającemu karę pozbawienia wolności w systemie zwykłym w zakładzie karnym typu zamkniętego i nie stosuje się do niego ograniczeń innych niż te, które konieczne są do zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania karnego, utrzymania porządku i bezpieczeństwa w areszcie śledczym oraz zapobieżenia wzajemnej demoralizacji tymczasowo aresztowanych". Art. 102 pk.7 i 11 kkw stanowią zaś, że " Skazany ma prawo w szczególności do: komunikowania się z obrońcą pełnomocnikiem, właściwym kuratorem sądowym oraz wybranym przez siebie przedstawicielem, a ponadto prowadzenia korespondencji, bez jej cenzurowania, z organami ścigania, wymiaru sprawiedliwości i innymi organami państwowymi, samorządowymi oraz z Rzecznikiem Praw Obywatelskich. Także art. 215 § 1 kkw dawał skarżącemu R.H. w okresie tymczasowego aresztowania prawo do porozumiewania się z obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem albo radcą prawnym podczas nieobecności innych osób oraz korespondencyjnie. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 217b kkw korespondencję urzędową administracja aresztu śledczego ma obowiązek bezzwłocznego doręczenia lub podania do wiadomości tymczasowo aresztowanemu, który podpisem i datą potwierdza jej odbiór lub przyjęcie jej treści do wiadomości. Z kolei art. 211 § 2 kkw przyznaje tymczasowo aresztowanemu prawo do bezzwłocznego zawiadomienia po osadzeniu go w areszcie śledczym o miejscu swego pobytu osobę najbliższą albo inną osobę czy swojego obrońcę. Realne możliwości komunikowania się tymczasowego aresztowanego np. z organem podatkowym zapewnia np. § 16 i 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1494 ze zm.), który nakazuje administracji aresztu przyjmowanie od takiej osoby korespondencji urzędowej codziennie , a gdy tymczasowo aresztowany nie posiada środków pieniężnych - to otrzymuje od administracji aresztu śledczego papier, koperty oraz znaczki pocztowe na dwie przesyłki listowe ekonomiczne w miesiącu o masie do 20 gr., a w szczególnie uzasadnionych przypadkach także na dalszą korespondencję. Brak zatem udziału strony skarżącej w części zainicjowanego przez nią postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej był przez nią zawiniony i dlatego brakuje podstaw prawnych do uwzględnienia jej wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o przesłanki wynikające z art. 204 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie dotyczącej wznowienia nie może mieć znaczenia drugi z zarzutów skargi dotyczący nieprawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia[...]., nr [...]Z akt administracyjny sprawy (tom I, k. 190A-B) wynika bezspornie, iż decyzja organu I instancji została R.H. skutecznie doręczona zgodnie z wymogami przewidzianymi przez art. 150 § 1 i § la Ordynacji podatkowej ( podwójne awizo pocztowe) i podatnik od owej decyzji złożył skuteczne odwołanie. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/M.Jaśniewicz /-/K.Woln-Kubicka