I GSK 892/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1092/07 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz D. T. kwotę 1267 (tysiąc dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1092/07, po rozpoznaniu skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru: wymiaru należności celnych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może ona być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. D. T. w dniu [...] stycznia 2005 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu zakupiony od szwajcarskiej firmy samochód osobowy marki Fiat Punto, o pojemności silnika 1242 cm3, rok produkcji 2000. Zadeklarował wartość celną pojazdu w wysokości 400 CHF, zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą z dnia 27 stycznia 2005 r., wystawioną przez M. oraz preferencyjną stawkę celną 0% przewidzianą dla towarów pochodzących ze Wspólnoty lub z krajów korzystających. Po zwolnieniu towaru organ celny działając na podstawie art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 1992 r., seria L nr 302 ze zm.) dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego, przesyłając wspomnianą fakturę do weryfikacji szwajcarskim służbom celnym. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji szwajcarskie władze celne nie potwierdziły autentyczności przedstawionej przez stronę faktury wskazując, że podmiot wymieniony w dokumencie jako sprzedający nie istnieje. Uprawniony organ przekazał jednocześnie polskiej administracji celnej odpis rachunku wystawionego w tym samym dniu dokumentujący zakup przez D. T. przedmiotowego samochodu w firmie "H." za kwotę 3500 CHF. Rachunek ten nie zawierał deklaracji pochodzenia towaru. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. określił wartość celną towaru w wysokości 9.408 zł; określił i dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w stosunku do przedmiotowego towaru w wysokości 941 zł; obliczył kwotę odsetek od cła liczonych od dnia powstania długu celnego w wysokości 270 zł oraz określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5314 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3457 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie umowa między EWG a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. L 300 z 31 grudnia 1972 r.). Ponieważ ujawniona przez szwajcarskie władze celne faktura nie zawiera deklaracji o pochodzeniu, a faktura dołączona do zgłoszenia celnego jest nieautentyczna konieczne było określenie należności celnych wg stawki konwencyjnej 10%. Zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Nadesłane przez szwajcarskie władze celne dokumenty mogły stanowić dowód w sprawie, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Takim organem celnym jest Dyrekcja II Okręgu Celnego Sekcja Dochodzeniowa Zürych, która przekazała wynik weryfikacji dokumentu transakcyjnego. Organ II instancji podkreślił, iż organy celne nie mają uprawnienia do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji ani domagania się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów obowiązujących w danym kraju. Wynik weryfikacji nie mógł być podważany ani przez organy celne, ani przez importera, gdyż stanowił on dokument urzędowy, jako taki wiążący dla organów celnych. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego odstąpienia od zweryfikowania rachunku przedstawionego przez eksportera organ wyjaśnił, że właśnie załączony do zgłoszenia celnego rachunek był przedmiotem weryfikacji przez szwajcarskie władze celne i okazał się nieautentyczny. Organ stwierdził również, że pojazd został zakupiony na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej. Stąd też - pomimo faktu, że Konfederacja Szwajcarska jest tzw. krajem stowarzyszonym z UE, przepis art. 90 TWE nie znajduje tu zastosowania. Przepis ten, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w R., ma zastosowanie jedynie do krajów i terytoriów zamorskich utrzymujących szczególne stosunki z Danią, Francją, Niderlandami i Zjednoczonym Królestwem, szczegółowo wymienionych w Załączniku do Traktatu (art. 182 Traktatu). Konfederacja Szwajcarska nie została jednak umieszczona w ww. Załączniku. Dyrektor Izby Celnej w R. podkreślił, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, że w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy. Organ celny realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. D. T. powtórzył zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że nie wszystkie nadesłane przez organy szwajcarskie dokumenty mogą być uznane jako dokumenty urzędowe. Zdaniem Sądu dokumentem urzędowym jest sporządzony przez szwajcarskie władze celne "raport z postępowania dochodzeniowego z dnia 30 stycznia 2006 r., w którym stwierdzono, że firma M. nie istnieje, względnie - że nie można jej odnaleźć. Natomiast nie można za taki dokument uznać nadesłanego przez szwajcarskie organy celne przy piśmie z dnia 3 lipca 2006 r. rachunku opatrzonego pieczęcią szwajcarskich władz celnych. W ocenie Sądu w myśl art. 194 Ordynacji podatkowej tylko dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Rachunek nie jest więc dokumentem urzędowym, tylko prywatnym bowiem nie został on sporządzony przez organy władzy publicznej tylko strony umowy sprzedaży. Odwołując się do art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego Sąd wskazał, że dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Organ odwoławczy nie zbadał podawanej przez skarżącego okoliczności, że rachunek nadesłany przez szwajcarskie władze celne nie został przez niego podpisany, i błędnie przyjął, że rachunek ten jest dokumentem urzędowym, a jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organy celne powinny – mając na uwadze art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia, czy dane zawarte w przedłożonym, a zakwestionowanym przez skarżącego rachunku odpowiadają rzeczywistości. Organ odwoławczy powinien był wystąpić z wnioskiem do szwajcarskich władz celnych o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która podpisała w imieniu sprzedającego nadesłany przez szwajcarskie organy celne rachunek. Na okoliczność kto był nabywcą samochodu, skąd sprzedający miał dane skarżącego, czy podana w rachunku wartość odpowiadała rzeczywistej kwocie transakcji. Dla oceny tych zeznań oraz twierdzeń skarżącego będzie miał istotne znaczenie dokument, wskazujący że sprzedawca był przed zawartą a kwestionowaną przez skarżącego umową w posiadaniu importowanego samochodu. Takim dokumentem może być dowód kupna lub komisu zawarty z poprzednim właścicielem samochodu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ zarzucił naruszenie: ▪ przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie, że organy celne naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a zebrany materiał oceniły z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów. 2. naruszenie przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości, a w szczególności poprzez niedokonanie oceny zgodności z prawem postępowania administracyjnego w granicach zarzutów skargi. 3. naruszenie przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie treści dokumentu urzędowego. ▪ przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwany w dalszej części "WKC" (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że wynik postępowania weryfikacyjnego zawierający ustalenia co do ceny sprzedaży nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania jej za wartość transakcyjną. W uzasadnieniu organ wskazał, że Sąd I instancji słusznie zauważył, że zaświadczenie szwajcarskich władz celnych, wydane w oparciu o przeprowadzone postępowanie weryfikacyjne ma charakter dokumentu urzędowego. Z jego treści wynika, że przedstawiony do weryfikacji dokument – rachunek sprzedaży pojazdu za 400 CHF – wystawiony został przez firmę nieistniejącą, zaś w rzeczywistości pojazd den został sprzedany przez inną firmę wskazaną w zaświadczeniu za 3500 CHF. Przyznanie zatem zaświadczeniu szwajcarskich władz cech dokumentu urzędowego nakazuje przyjęcie za udowodnionego tego, co wynika z jego treści i zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zdaniem organu nie można skutecznie uznać za dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu oświadczenia skarżącego, że podpis na rachunku nie jest złożony przez niego, skoro nie zakwestionował on skutecznie treści tego dokumentu, a w szczególności tego, że nie dotyczy on pojazdu przez niego zgłoszonego. Art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu, będąc w posiadaniu dokumentu urzędowego, organ nie był zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, bowiem zasada prawdy materialnej została zachowana. Organ podkreślił, że Sąd I instancji nie tylko błędnie ocenił znaczenie postępowania weryfikacyjnego, a także w sposób niedopuszczalny przerzucił na organ ciężar dowodu obalającego domniemanie wynikające z treści dokumentu urzędowego, czego wyraz dał we wskazaniach do dalszego postępowania. Sąd zarzucając organowi nieistniejące uchybienia proceduralne naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik postępowania sądowego. Gdyby Sąd prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, doszedłby do wniosku, że postępowanie organów celnych w zakresie ustalenia wartości celnej samochodu pozostaje w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 29 ust. 1 WKC, bowiem organy prawidłowo uznały, że wartością transakcyjną przywożonego towaru jest wartość ustalona w wyniku postępowania weryfikacyjnego. Organ wskazał również, że Sąd orzekając ograniczył się jedynie do oceny formalnej poprawności postępowania organów celnych, czym naruszył przepis art. 134 § 1 w zw. z a art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem miał obowiązek orzekania w granicach sprawy, niezależnie od zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza nieważnością postępowania w przypadkach określonych w § 2, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) co oznacza obowiązek wykazania, że naruszenie przez Sąd I instancji określonych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszym rzędzie należało odnieść się do oceny zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie tegoż zarzutu nie pozwala nawet na ustalenie jego przedmiotu i zakresu, a tym bardziej wpływu ewentualnego uchybienia Sądu I instancji na wynik sprawy. Sprowadzenie uzasadnienia powyższego zarzutu do stwierdzenia, że Sąd ograniczył się "do oceny formalnej poprawności postępowania organów celnych", że Sąd "nie tylko nie dokonał oceny pod względem zgodności z prawem całości postępowania ale nie odniósł się w żaden sposób do pozostałych zarzutów skargi, mimo że nie dotyczyły one innej materii niż ustalenie wartości celnej i prawidłowości postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej i w żaden sposób nie były z nią powiązane" uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zasadności z uwagi na ogólnikowość sformułowań. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., a mianowicie czy Sąd I instancji wykroczył poza granice danej sprawy mimo zakazu (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Gdy zaś chodzi o niezwiązanie granicami skargi, o którym mowa w tymże przepisie, to nie wskazano do jakich "pozostałych zarzutów skargi złożonej przez D. T. nie odniósł się Sąd", jakiej "innej materii" dotyczy ten zarzut, zwłaszcza, że "w żaden sposób nie były z nią związane", tj. z wartością celną samochodu. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia tegoż przepisu Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność uzasadnienia z wymogami określonymi w tejże normie prawnej. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zależy od powiązania go z uchybieniami Sądu I instancji przy rozpoznawaniu skargi (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1947/04). Powyższy zarzut powiązany wprawdzie został z naruszeniem przez Sąd I instancji z art. 134 § 1 p.p.s.a., jednak wykazana wyżej wadliwość uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie ma oczywiste znaczenie dla oceny bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w skardze kasacyjnej zważyć należy, że w ramach tegoż zarzutu podważane jest stanowisko Sądu I instancji, iż faktura z dnia 27 stycznia 2005 r. załączona do pisma szwajcarskiej administracji celnej z dnia 3 lipca 2006 r. nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej – jest dokumentem prywatnym oraz zalecenia co do dalszego postępowania w odniesieniu do badania prawdziwości ww. dokumentu. Istota sporu sprowadza się do ustalenia wartości celnej samochodu osobowego sprowadzonego ze Szwajcarii. Do zgłoszenia celnego D. T. załączył rachunek z dnia 27 stycznia 2005 r. zawierający deklarację o preferencyjnym pochodzeniu i nabyciu samochodu w firmie M. na kwotę 400 CHF. W wyniku weryfikacji autentyczności deklaracji pochodzenia szwajcarskie władze celne ustaliły, iż eksporter wskazany na tym rachunku nie istnieje. Przy piśmie z dnia 3 lipca 2006 r. szwajcarskie władze celne przesłały rachunek z tej samej daty, z którego jednak wynikało, że przedmiotowy samochód sprzedała firma "H." za kwotę 3500 CHF. Rachunek ten nie zawierał deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu i posłużył organom celnym do ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określonej w art. 29 ust. 1 WKC Z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE (m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie z dnia 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. (Dz.U.UE.L.1997.169.77). Przepisy cyt. Protokołu określają m.in. organy właściwe do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (art. 1 lit. c/ i d/), ich kompetencje i formy działania (art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10) i sposobu wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11). W świetle powyższych przepisów, pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia 30 stycznia 2006 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołany do tego organ władzy publicznej (tj. szwajcarski organ administracyjny), na wniosek polskiego organu o udzielenie pomocy na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego Protokołu. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zatem zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Raport z postępowania dochodzeniowego z dnia 30 stycznia 2006 r. stwierdzający nieistnienie czy nieodnalezienie firmy M. będącej wystawcą rachunku jest dokumentem urzędowym wydanym w wyniku weryfikacji autentyczności deklaracji pochodzenia. Nie jest natomiast dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej kolejny rachunek z dnia 27 stycznia 2005 r., o którym wyżej mowa, jak trafnie ocenił Sąd I instancji. Jest to dokument prywatny podlegający innym kryteriom o cennym, co do jego mocy dowodowej. Szczególną moc dowodową przypisuje się z mocy art. 194 Ordynacji podatkowej wyłącznie dokumentom urzędowym, które korzystają z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Rachunek ten stanowi jeden z dowodów, który podlega ocenie na zasadach ogólnych. D. T. zakwestionował rachunek, na podstawie którego ustalono wartość celną samochodu twierdząc, że go nie podpisał, a wobec tego należy podzielić stanowisko Sądu, iż zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy uwzględniając zasadę prawdy obiektywnej zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak stanowiska Sądu I instancji w części dotyczącej wskazań co do dalszego postępowania, tj. zaleceń odnoszących się do czynności które powinny być zlecone szwajcarskim władzom celnym. Zalecenie przesłuchania przez szwajcarskie władze celne w charakterze świadka wystawcę rachunku jest przedwczesne, skoro D. T. kwestionuje zawarcie umowy z firmą wskazaną w rachunku i wyklucza własnoręczny podpis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest przeprowadzenie w pierwszym rzędzie dowodu z opinii biegłego grafologa dla potwierdzenia lub wykluczenia autentyczności podpisu D. T. – ewentualnej strony umowy sprzedaży. Wynik postępowania w tym zakresie (stwierdzenie nieautentyczności podpisu D. T.) być może będzie miał wpływ na sposób ustalenia wartości celnej przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 29 ust. 1 lub jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC. W świetle poczynionych rozważań skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.