III SA/Gl 847/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Stażysta referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. J.-S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w C. cofnął zezwolenie nr [...] z dnia [...] r. na prowadzenie składu podatkowego wydanego dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" K. J.-S. (nr akcyzowy składu podatkowego PL [...]). W podstawach prawnych decyzji organ I instancji powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 247 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.) oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.; powoływane dalej jako rozporz. MF z 1.03.2004 r.). Natomiast w podstawach prawnych decyzji drugoinstancyjnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. W ramach tego stwierdził, iż pismem z dnia [...] r. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w C. poinformował o wygaśnięciu z dniem [...] r. świadectw legalizacyjnych wystawionych dla PPHU "A" K. J.-S. z siedzibą w W. na zbiorniki wykorzystywane do produkcji wyrobów [...]. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie cofnięcia zezwolenia nr [...] z dnia [...] r. na prowadzenie składu podatkowego wydanego dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" K. J.-S. (nr akcyzowy składu podatkowego PL [...]). W dniu [...] r. do organu I instancji strona wniosła pismo z żądaniem doprecyzowania zarzutów będących podstawą do cofnięcia przedmiotowego zezwolenia. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wyjaśnił stronie, iż w postanowieniu o wszczęciu przedmiotowego postępowania pomyłkowo został powołany punkt artykułu na podstawie którego zostało wszczęte to postępowanie. Jednocześnie z uwagi na brak możliwości sprostowania tego błędu jako oczywistej omyłki postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w oparciu o ten przepis. Jak wynika z akt zgromadzonych w niniejszej sprawie organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał stronę do przedstawienia świadectw legalizacyjnych obejmujących zbiorniki o numerach od [...] do [...], wykorzystywanych w toku produkcji wyrobów [...] w przedmiotowym składzie podatkowym. Jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w aktach sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Finansów (Departamentu Podatku Akcyzowego) z dnia [...] r., nr [...] (karta akt adm. [...]) będące odpowiedzią na pismo skierowane przez stronę w sprawie cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W tym piśmie MF uznało, iż żądanie organu I instancji dotyczące przedstawienia przez stronę świadectw legalizacyjnych na zbiorniki pomiarowe jest zasadne, ponieważ: "utrata legalizacji zbiorników pomiarowych, a w konsekwencji brak możliwości sprawnego prowadzenia kontroli szczególnego nadzoru podatkowego są wystarczającą przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". Wraz z pismem z dnia [...] r. strona przesłała do organu I instancji kserokopie [...] świadectw legalizacyjnych zbiorników produkcyjnych. Organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do strony z pytaniem odnośnie funkcjonowania pozostałych zbiorników produkcyjnych w procesie produkcji [...]. Na podstawie notatki służbowej z dnia [...] r., sporządzonej przez pracownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, organ uzyskał informację, iż legalizacją nie objęto zbiorników o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] ze względu na brak ich wykorzystania w toku produkcji oraz to, iż na obecnym etapie produkcji wyrobów [...] i ich zbytu liczba [...] zbiorników używanych w PPH "A" jest wystarczająca. Wobec tego organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał stronę do dokonania zmian w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego dotyczących włączenia nielegalizowanych zbiorników z procesu produkcji. W odpowiedzi na toż pismo organu strona pismem z dnia [...] r. poinformowała, iż regulamin jest aktualny i nie przewiduje wprowadzania w nim żadnych zmian. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji, udzielając odpowiedzi na pismo strony [...] r. dotyczące wyjaśnienia jakie postępowanie i na jakiej podstawie prawnej jest prowadzone, poinformował, że wszczęte postępowanie jest prowadzone w oparciu o art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym orz ponownie wezwał stronę do dokonania zmian w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. W rezultacie przeprowadzonego postępowania i w związku z faktem nie przedstawienia świadectw legalizacji dla pozostałych zbiorników wykorzystywanych w produkcji wyrobów [...] oraz nie dokonania w związku z tym zmian w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...], cofnął zezwolenie nr [...] z dnia [...] r. na prowadzenie składu podatkowego wydane dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A." Pismem z dnia [...] r. strona wniosła od tejże decyzji pierwszoinstancyjnej odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji w całości wskazując na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ jej zdaniem: - postępowanie podatkowe zostało przez organ I instancji błędnie wszczęte. Postępowanie było prowadzone bez konkretnego przywołania podstawy jego wszczęcia. Decyzja została wydana pomimo braku odpowiedzi na pismo strony z dnia [...] r., w którym dokonała ona oceny prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego; - zdaniem strony żaden z obowiązujących przepisów nie nakłada obowiązku posiadania legalizowanych zbiorników do produkcji [...]; - organ I instancji zastosował w swoim działaniu nadinterpretację prawa poprzez twierdzenie, iż podatnik powinien posiadać legalizowane przyrządy pomiarowe. Stwierdziła, iż posiada [...] legalizowanych zbiorników, co w jej ocenie, wystarczy do sprawowania właściwego nadzoru podatkowego. Natomiast ilość zbiorników (tj. ogólna liczba [...] zbiorników) i innych urządzeń nie uległa zmianie, a zatem niemożliwe było wprowadzenie zmian do regulaminu funkcjonowania składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K., po uzgodnieniu ze stroną, w dniu [...] r. przeprowadził oględziny miejsca wykonywania działalności. W wyniku tychże oględzin ustalono, że do produkcji [...] wykorzystywane są zbiorniki legalizowane i nielegalizowane. Powzięto również informację, iż pomiarów produkcji dokonuje się w legalizowanych zbiornikach, tj. na etapie produkcji [...], następnie po [...] a przed [...] oraz po [...] [...] skierowanego do [...] (notatka służbowa z [...] r. – karta akt adm. [...]). Jednocześnie organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Obwodowego Urzędu Miar (OUM) z siedzibą w C. z zapytaniem odnośnie wyjaśnienia kwestii legalizacji zbiorników wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobów [...]. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik OUM w C. stwierdził, iż: "przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane (...) przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności (...) podlegają prawnej kontroli metrologicznej (...) w związku z powyższym tutejszy urząd takiej kontroli metrologicznej w stosunku do tych przyrządów dokonał. (...). Obwodowy Urząd Miar w C., nie posiada kompetencji, aby ocenić i rozstrzygnąć kwestie: na jakim etapie produkcji wyrobów [...] i poprzez jaką ilość zbiorników pomiarowych, realizowane są w zakładzie produkcyjnym cele (pobieranie opłat, podatków i innych należności – dopow. organu) określone w przytoczonym wyżej art. 8 ust. 1 Prawo o miarach". W piśmie tym zostało również potwierdzone, że zbiorniki pomiarowe są określone w przepisach wydanych na podstawie art. 8 ustawy Prawo o miarach, natomiast zakres stosowania przyrządów pomiarowych generuje obowiązek jego legalizacji. Po zakończeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w K., podzielając stanowisko organu I instancji, wydał wskazaną na wstępie decyzję. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ ten stwierdził, że przed rozpoczęciem działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, zgodnie z § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 zez zm.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 7.04.2004 r.), podmiot podlega urzędowemu sprawdzeniu, czego integralną częścią jest kontrola prawidłowości wymaganych dowodów legalizacji oraz ich ważności – w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały zatwierdzone akta weryfikacyjne PPH "A", których załącznikiem były świadectwa legalizacyjne zbiorników. Termin ważności tych świadectw upłynął [...] r. Szczególny nadzór podatkowy sprawowany jest na podstawie rozporz. MF z 7.04.2004 r., wydanego na podstawie art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz.1641 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o Służbie Celnej). Art. 6d ut. 1 pkt 6 ustawy o Służbie Celnej stanowi, że: "Podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym: (...) 6) posiadać legalizowane przyrządy pomiarowe, odczynniki i sprzęt techniczny, niezbędne do kontroli ilości i jakości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych;". Zatem, jak wywiódł z tego organ odwoławczy posiadanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy legalizowanych przyrządów jest warunkiem niezbędnym do prawidłowego wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Dalej organ ten stwierdził, iż podczas sprawowania czynności kontrolnych wykonywanych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego konieczna jest znajomość podstawowych przepisów w zakresie wymagalności świadectw legalizacyjnych. Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. Nr 243, poz. 2441 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa Prawo o miarach) określa jakiego rodzaju przyrządy pomiarowe podlegają kontroli metrologicznej, są to: "Przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane: (...) 4) przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu upustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń (...) i są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6, podlegają prawnej kontroli metrologicznej." Ust. 6 zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia w drodze rozporządzenia m.in. rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej. Na podstawie tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz.653), które w § 1 określiło, iż: "Prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną polegają następujące rodzaje przyrządów pomiarowych: (...) 12) zbiorniki pomiarowe do cieczy". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy opisał cykl produkcyjny [...] w PPH "A", z którego wynika, iż w przedsiębiorstwie tym w procesie produkcji wykorzystywane są zarówno zbiorniki nielegalizowane jak i legalizowane. Organ podkreślił, że brak legalizacji zbiorników służących do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (wyrobów [...]) uniemożliwia efektywne sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących zarówno wielkości wsadu do produkcji, półproduktów oraz wyrobu gotowego jak również zapasów magazynowych oraz przeprowadzenia obrachunków doraźnych. Wyniki pomiarów dokonywanych w procesie produkcji z uwagi na fakt wykorzystania w nich nielegalizowanych zbiorników nie mogą stanowić podstawy prawidłowego rozliczania rzeczywistych ubytków produkcji wyrobu [...] w celu porównania z ubytkami dopuszczalnymi, o czym mowa jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 204 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów odwołującej się K.J.-S. PPH "A", a dotyczących postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. (nr [...]) o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie, tzn. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie, organ I instancji wszczął to postępowanie podatkowe prawidłowo powołując w tym celu przepisy Ordynacji podatkowej jako prawa procesowego (art. 13 § 1 pkt 1, art. 165 § 1 i § 2), pomimo pomyłki w powołaniu punktu artykułu stanowiącego podstawę prawną prawa materialnego (powołał art. 35 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast art. 35 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy), mógł podjąć rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W związku z czym skargi strony na postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi K. J.-S. PPH "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zawarto żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji. Samej decyzji, jak i poprzedzającemu ją postępowaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 2, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 217 § 1 pkt 4 I art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz.2441), - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie podał podstawy prawnej upoważniającej go do cofnięcia zezwolenia do prowadzenia składu podatkowego". Zarzuciła organom samowolę urzędniczą i uzurpowanie sobie przywileju do tworzenia prawa "wbrew art. 35 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym a także art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej". Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca zastrzegł, iż jedynym kompetentnym i uprawnionym organem do orzekania w sprawie stosowania się podmiotów do ustawy Prawo o miarach są upoważnieni pracownicy właściwych urzędów miar. Zdaniem skarżącej konieczność posiadania legalizowanych zbiorników nie odnosi się do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponieważ taki obowiązek określił w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych dla paliw silnikowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutów stwierdził dodatkowo że za nieuzasadniony należy uznać zarzut dot. nie podania w decyzji przez organ I instancji podstawy prawnej, ponieważ na s. 1 tej decyzji organ tę podstawę wskazał. Nadto organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut skarżącej odnośnie "samowoli urzędniczej" i "uzurpowania sobie przywileju tworzenia prawa", gdyż jak twierdzi skarżąca "kompetentnym i uprawnionym organem do orzekania w sprawie stosowania się podmiotów do ustawy prawo o miarach są upoważnieni urzędnicy właściwych urzędów miar". Uzasadniając swój pogląd Dyrektor Izby celnej stwierdził, że "W niniejszej sprawie w związku z faktem sprawowania i egzekwowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami, regulacji prawnych związanych ze szczególnym nadzorem podatkowym jakiemu niewątpliwie podlegał skład podatkowy (...), organy podatkowe poddały urzędowemu sprawdzeniu prawidłowość wymaganych dowodów legalizacji oraz ich ważność. Owe dowody – świadectwa legalizacji zbiorników pomiarowych do cieczy uległy wygaśnięciu w związku z czym po przeprowadzeniu postępowania mając na uwadze brak zastosowania się przez Skarżącą do wymogów nałożonych przez obowiązujące przepisy prawne organ podatkowy w związku z zaistniałymi faktami prawnymi (brak legalizacji wszystkich używanych zbiorników oraz zmiany regulaminu co prowadzi do działalności Skarżącej strony niezgodnie z przepisami prawa i otrzymanym pozwoleniem) określił skutki prawne i prawidłowo dokonał rozstrzygnięcia poprzez cofnięcie pozwolenia na prowadzenie (...) składu podatkowego." Organ przywołał jeszcze raz stanowisko zawarte przez Naczelnika Okręgowego Urzędu Miar w C. w piśmie z dnia [...] r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. W tej sprawie do naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. Od dnia 1 maja 2004 r., w którym Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, zaczął obowiązywać nowy wspólnotowy system podatku akcyzowego. Weszła w życie nowa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), której przepisy są implementacją regulacji wspólnotowych. Już w normach Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego EWG (poprzedniczkę UE), założono harmonizację prawa, czyli zbliżanie przepisów wewnętrznych państw członkowskich w stopniu koniecznym dla funkcjonowania wspólnego rynku. Akcesja Polski do UE spowodowała konieczność harmonizacji prawa w zakresie podatków pośrednich, tj., zgodnie z art. 93 (99) Traktatu Rzymskiego, podatków obrotowych, podatków akcyzowych oraz innych podatków pośrednich w zakresie niezbędnym dla ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatków są dyrektywy Rady Unii Europejskiej, które zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, wiążą państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych w nich celów, przy czym wybór form i środków ich realizacji pozostawiony jest władzom tych państw. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym prawo wspólnotowe zawarte jest w tzw. dyrektywach akcyzowych. Dyrektywy obowiązują w państwach członkowskich UE w sposób pośredni, bowiem postanowienia w nich zawarte powinny być wprowadzone przez te państwa do przepisów krajowych (wewnętrznych). Podstawowym aktem prawa wspólnotowego w zakresie unormowania podatku akcyzowego w UE jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 zez zm.), zwana dyrektywą horyzontalną. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu instytucja składu podatkowego pozwala realizować generalną zasadę harmonizacji podatku akcyzowego w UE polegającą na tym, że podatek ten jest wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobu do konsumpcji. (por.: U. Ksieniewicz, M. Kałka: Leksykon podatku akcyzowego 2007.Oficyna Wydaw. UNIMEX. Wrocław 2007, s. 324 i nast.). Art. 4 dyrektywy horyzontalnej zawiera definicje: 1) składu podatkowego i 2) uprawnionego właściciela składu podatkowego. Zgodnie z nimi: skład podatkowy to miejsce, gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu podatkowego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze państwa członkowskiego, w którym znajduje się ten skład. Natomiast uprawniony właściciel składu podatkowego to osoba fizyczna lub prawna upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania lub wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym podatek akcyzowy zostaje zawieszony na podstawie porozumienia podatkowo-składowego. Stosownie do postanowień dyrektywy horyzontalnej od uprawnionego właściciela składu podatkowego wymaga się: a) przedstawienia gwarancji, w razie potrzeby umożliwiającej produkcję, przetwarzanie i magazynowanie oraz obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ, której warunki ustalają władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność, b) spełnienia wymagań przewidzianych przez państwo członkowskie, na którego terytorium skład podatkowy jest zlokalizowany, c) prowadzenia dla każdego składu podatkowego kartoteki magazynowej i transportowej, d) okazania wyrobów w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba, e) zgody na monitorowanie i kontrolę magazynu. W art. 11 dyrektywa horyzontalna wskazuje również, że państwa członkowskie mogą ustalić własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, z uwzględnieniem rzecz jasna przepisów dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. skład podatkowy "to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami." W myśl art. 30 ust. 1 tej ustawy w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz ich przyjmowaniu i wysyłce. Podmiot, który chce produkować i przetwarzać wyroby akcyzowe zharmonizowane może to wykonywać, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyłącznie w składzie podatkowym. Prowadzenie składu podatkowego wymaga uprzedniego uzyskania zezwolenia na jego prowadzenie wydawanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia w drodze decyzji administracyjnej wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku, gdy udzielenie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego, a także gdy proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład, albo stan ich wyposażenia uniemożliwia sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego [podkr. Sądu} oraz gdy podmiot składający wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie złoży zabezpieczenia w terminie określonym w wezwaniu do złożenia zabezpieczenia. Wraz z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy przedłożyć projekt regulaminu funkcjonowania takiego składu. Regulamin taki powinien zawierać: 1) zasady funkcjonowania składu podatkowego, 2) rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej w składzie podatkowym, 3) wykaz wyposażenia składu podatkowego niezbędnego do : a) prowadzenia działalności gospodarczej, b) sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, c) wykonywania prac magazynowych oraz przeładunkowych, 4) opis stosowanych zabezpieczeń technicznych, 5) opis urządzeń służących do produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów, 6) opis technologii stosowanych w składzie podatkowym, 7) opis infrastruktury technicznej, sanitarnej i komunikacyjnej, 8) wskazanie wyrobów bezpośrednio służących do produkcji finalnej, w przypadku, gdy brak jest warunków na wyodrębnienie magazynu przeznaczonego wyłącznie dla zharmonizowanych wyrobów akcyzowych a naczelnik urzędu celnego dopuścił magazynowanie wyrobów bezpośrednio służących do produkcji finalnej pod wa- runkiem możliwości każdorazowej kontroli i weryfikacji co do ilości i sposobu wy- korzystania przechowywanych towarów. Wydając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, właściwy naczelnik urzędu celnego, zatwierdza również przedłożony regulamin funkcjonowania składu . Każda zmiana tego regulaminu wymaga również zatwierdzenia przez ten organ. Skład podatkowy to miejsce, które podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o Służbie Celnej. Podstawą prawną stosowania i wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego jest ustawa o Służbie Celnej. Szczegółowe przepisy dotyczące zakresu i sposobu wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego zostały określone w rozporz. MF z 7.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, które zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 6g ustawy o Służbie Celnej. Podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, wymienione w art. 6d ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, w tym stosownie do pkt 6) tego artykułu: "posiadać legalizowane przyrządy pomiarowe, odczynniki i sprzęt techniczny, niezbędne do kontroli ilości i jakości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych (podkr Sądu). Zatem, przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, organ słusznie wywiódł z tej regulacji, iż posiadanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy legalizowanych przyrządów pomiarowych jest obowiązkiem tego podmiotu i warunkiem niezbędnym do prawidłowego wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Stosownie do § 49 ust. 2 pkt 2) rozporz. MF z 7.04.2004 r. w czasie urzędowego sprawdzenia pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego sprawdzają m.in. prawidłowość: wymaganych dowodów legalizacji oraz ich ważność – w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji. Kwestie przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji, tzn. podlegających kontroli metrologicznej, normuje art. 8 ust. 1 ustawy Prawo o miarach, który określa jakiego rodzaju przyrządy pomiarowe podlegają kontroli metrologicznej, są to, zgodnie z punktem 4) tego artykułu ustawy przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane: "przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu upustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń", i które są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6. Ust. 6 art. 8 ustawy Prawo o miarach zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia w drodze rozporządzenia m.in. rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej. Na podstawie tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz.653), które w § 1 określiło, iż: "Prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną polegają następujące rodzaje przyrządów pomiarowych": pkt 12) "zbiorniki pomiarowe do cieczy" . W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż zbiorniki używane przez stronę skarżącą w prowadzonym przez nią składzie podatkowym, są "zbiornikami do cieczy", a zatem w oparciu o wskazany wyżej przepis rozporządzenia (obowiązującego w stanie faktycznym sprawy i w czasie wydawania zaskarżonej decyzji) organy celne słusznie stwierdziły, iż zbiorniki te winny być poddane ponownej legalizacji, po utracie ważności (z dniem [...] r.) ich pierwotnej legalizacji, którą posiadały w dniu wydania przez organ zezwolenia na prowadzenie przedmiotowego składu podatkowego. Powołanie się przez organy celne na wskazane wyżej przepisy ustawy Prawo o miarach i przepisy wykonawcze do niej nie stanowi, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy Prawo o miarach poprzez, jak twierdzi strona skarżąca, nieuprawnione "stosowanie ustawy Prawo o miarach" oraz wkroczenie w kompetencje "upoważnionych pracowników właściwych urzędów miar" jako jedynego kompetentnego organu uprawnionego do "orzekania w sprawie stosowania się podmiotów do ustawy Prawo o miarach". Nadto należy zwrócić uwagę na to, iż szczególną czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. są ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie ich produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Co do zasady są one zdarzeniami opodatkowanymi. Zgodnie z definicjami słownika języka polskiego, przez ubytek rozumie się "zmniejszenie się ilości albo liczby", ubytkiem jest "to co ubyło, różnica ilościowa między tym co było przed ubyciem, i co jest po ubyciu, luka". Natomiast przez "niedobór" należy rozumieć "zbyt małą, niedostateczną ilość czegoś, niepokrywającą zapotrzebowania, brak, niedostatek czegoś (...), stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym". Ustawodawca nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, jednakże w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), które zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 5 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., precyzyjnie określił, w zależności o[...] 4 ust. [...] tego rozporz. ubytkami, w przypadku wyrobów [...], są: "straty, które powstają w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów [...]". Na powstanie ubytków i ich wielkość mają wpływ: właściwości fizykochemiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, specyfika poszczególnych etapów ich produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, a w szczególności linia technologiczna, wyposażenie i stan techniczny urządzeń transportowych i magazynujących. Ze względu na wielkość rozróżnia się dwa rodzaje ubytków: dopuszczalne i nadmierne. Akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., korzystają ze zwolnienia od akcyzy. Normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określa wyżej wskazane rozporządzenie MF z 25 mara 2004 r., będące przepisem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Jednocześnie na podstawie art. 5 ust. 3 tejże ustawy wysokość norm dopuszczalnych ubytków lub zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla poszczególnych podatników akcyzy ustala właściwy naczelnik urzędu celnego, z urzędu lub na wniosek podatnika, uwzględniając rodzaj produkowanego wyrobu, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz technologię produkcji wyrobów, w wysokości nie wyższej niż określone w wyżej wymienionym rozporządzeniu MF z 25 marca 2004 r. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków dla wyrobów [...] w sposób dokładny określa cytowany wyżej § [...] rozporządzenia MF z 25 marca 2004 r. oraz załącznik nr [...] do tego rozporządzenia. Z załącznika nr [...] do przedmiotowego rozporządzenia w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, iż ubytki w przypadku wyrobów [...] powstają we wszystkich fazach (dwóch) produkcji tych wyrobów. Pierwsza faza obejmuje cykl produkcyjny od sporządzenia nastawu do zakończenia procesu [...] i przekazania wyrobu [...] na [...], a druga faza – cykl produkcyjny od chwili przyjęcia wyrobu [...] do [...] i zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych oraz napełniania opakowań jednostkowych. Każda z faz procesu produkcyjnego podlega odrębnemu rozliczeniu, przy czym niewykorzystane dozwolone ubytki lub stwierdzone nadwyżki w jednej fazie nie mogą być wykorzystane na pokrycie nadmiernych ubytków w drugiej fazie. Nadto niewykorzystane dozwolone ubytki lub stwierdzone nadwyżki w jednym rodzaju wyrobu [...] nie mogą być wykorzystane na pokrycie nadmiernych ubytków w innym rodzaju. Niemniej dozwolone ubytki niewykorzystane w roku obrachunkowym są przenoszone na następny rok w rzeczywistej wysokości, jednakże nie wyższej od wysokości dopuszczalnych ubytków, obliczonych od równocześnie przenoszonych ilości napojów. W ocenie Sądu wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego, a więc przepisy ustawy o podatku akcyzowy z 2004 r. oraz aktu wykonawczego do niej determinują konieczność posiadania przez skarżącą, prowadzącą skład podatkowy, legalizowanych zbiorników pomiarowych wykorzystywanych do produkcji wyrobów [...]. Brak tejże legalizacji w stosunku do wszystkich posiadanych i wykorzystywanych przez skarżącą w obu fazach produkcji wyrobów [...] zbiorników uniemożliwia sprawowanie przez organy celne szczególnego nadzoru podatkowego jako wzmocnionej kontroli nad wyrobami akcyzowymi, sprawowanego przez właściwe organy celne w oparciu o wskazane i omówione wyżej przepisy ustawy o Służbie Celnej i przepisy wykonawcze do niej, który to nadzór ma na celu zabezpieczenie dochodów państwa z tytułu podatków pośrednich w każdym stadium produkcji i dystrybucji niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosowany jest on w celu zapobiegania niekontrolowanemu przenikaniu surowców, półproduktów i wyrobów gotowych do sfery konsumpcji z uwagi na stosowane w stosunku do nich wysokie stawki podatku akcyzowego. Nie przedstawienie na wezwanie organu celnego dowodów legalizacji posiadanych na terenie składu podatkowego i wykorzystywanych we wszystkich fazach produkcji wyrobów [...] zbiorników, wyczerpuje zdaniem Sądu przesłankę z art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., do cofnięcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Przepis ten stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego cofa przedmiotowe zezwolenie, jeżeli "prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem". Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej odnośnie: "samowoli urzędniczej", naruszeniu przez organy w niniejszej sprawie przepisów postępowania - art. 121 § 2, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 217 § 1 pkt 4 I art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 21 ust. 2 ustawy Prawo o miarach, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W tym zakresie Sąd zgodził się z argumentami organu zawartymi w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.