I SA/Gd 1003/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. A. sp. z o. o. z siedzibą w Ł. pismem z dnia 6 sierpnia 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Strona zaoferowała zabezpieczenie w formie Gwarancji bankowej udzielonej przez B. SA do łącznej wysokości 2.700.000 zł. Strona wniosła ewentualnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce, w kwocie 2.700.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił A. sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 5.407.320,00 zł. Zaległość podatkowa wynikająca z tej decyzji wynosi 1.411.692,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 31 lipca 2007 r. Organ pierwszej instancji powołując m.in. art. 33d pkt 1 i pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że wykonanie decyzji może zostać zagwarantowane przez przyjęcie, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami. Zauważono jednocześnie, że przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony jest podstawą do wstrzymania wykonania decyzji, a to rodzi określone następstwa dla prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują kryteriów jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Powołując się na pogląd doktryny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2005) stwierdzono, iż celem przedmiotowej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Wobec powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy, cel ten zostanie najlepiej zabezpieczony poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia. W przeciwnym bowiem wypadku zachodzi, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, uzasadniona obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. A. sp. z o. o. wniosła zażalenie na wyżej opisane postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że wobec braku dodatkowych warunków przyjęcia zabezpieczenia, z brzmienia art. 33d i 33g Ordynacji podatkowej należy wnioskować, że uwzględnienie wniosku strony powinno nastąpić w każdym przypadku, w którym oferowane zabezpieczenie odpowiada warunkom określonym w art. 33d i art. 33e Ordynacji podatkowej oraz przepisom wykonawczym do tego ostatniego przepisu. W ocenie strony, w żadnym wypadku nie można przyjąć, jakoby organy podatkowe były uprawnione do odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdyby istniało ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Interes Skarbu Państwa nie może mieć priorytetu nad treścią norm prawnych. Dodatkowo strona podniosła, że przekonanie organu pierwszej instancji o istnieniu ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieuzasadnione z uwagi na czas, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił argumentację jaką wskazał w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw, aby odmówić przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że instytucja zabezpieczenia ma chronić nie tylko interesy podatnika ale także Skarbu Państwa. Stąd, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w tego rodzaju sprawach organ podatkowy powinien kierować się zasadą bezpieczeństwa prawnego realizowanego obowiązku tj. powinien rozważyć czy zaproponowana przez podatnika forma zabezpieczenia daje gwarancję przyszłego wykonania obowiązku podatkowego, innymi słowy, czy w sposób właściwy zabezpieczono interesy wierzyciela podatkowego. Wobec powyższego, zasadnym było uwzględnienie przez organ pierwszej instancji ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako przesłanki odmowy przyjęcia oferowanego przez stronę zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał także, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istnieje uzasadnione ryzyko, iż rozpoznanie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji może nastąpić w terminie dłuższym aniżeli termin wskazany w Ordynacji podatkowej. A. sp. z o. o. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33d pkt 1 i 6 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie kwestionowały przedłożonej Gwarancji bankowej zarówno co do jej formy jak i podmiotu, który jej udzielił. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uprawnia natomiast organów podatkowych do oddalenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z tego powodu, iż istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżone postanowienie narusza zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej mogą być wyłącznie przepisy prawa, a nie względy celowości czy słuszności. Strona skarżąca podniosła, że art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do rozpatrywania wniosków o przyjęcie zabezpieczenia w oparciu o tzw. uznanie administracyjne. Prezentowane stanowisko, w ocenie strony skarżącej znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy Ordynacji podatkowej (Sejm IV kadencji, druk nr 3417, oraz w poglądach doktryny). Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby prawo odmowy przyjęcia zabezpieczenia wynikało z załatwienia tej sprawy na wniosek podatnika oraz zapewnienia podatnikowi drogi odwoławczej. W jej ocenie załatwianie tego rodzaju spraw w trybie wnioskowym wynika z oczywistego i wielokrotnie wyraźnego zamiaru ustawodawcy, aby inicjatywa wydania danego aktu administracyjnego należała do tego podmiotu, który ma interes prawny w jego wydaniu. Rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia w formie zaskarżalnego postanowienia ma na celu objęcie podatników dodatkową ochroną przed ingerencją organów podatkowych w majątek podatnika w celu wykonania decyzji, które nie są jeszcze ostateczne. Strona skarżąca podniosła także, że ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie istnieje. Rozpoznanie niniejszej sprawy powinno bowiem nastąpić, zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przed końcem 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o łączne rozpoznanie i rozstrzygnięcie spraw I SA/Gd 1002/07 i I SA/Gd 1003/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga A. sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 5.407.320,00 zł, z czego zaległość podatkowa stanowiła kwotę 1.411.692,00 zł. Przedmiotem zabezpieczenia miała być Gwarancja bankowa udzielona przez B. SA do łącznej wysokości 2.700.000 zł. Strona wniosła ewentualnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce, w kwocie 2.700.000 zł. Nie budzi więc wątpliwości, że strona skarżąca zaoferowała zabezpieczenie w jednej z form przewidzianych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia oferowanego przez podatnika zabezpieczenia z tej przyczyny, że w przypadku przyjęcia zabezpieczenia istniało ryzyko przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. A. sp. z o. o. stoi na stanowisku, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia, które odpowiada warunkom określonym w art. 33d Ordynacji podatkowej jest działaniem bez podstawy prawnej. Według spółki ustawodawca nie przewidział takiego kryterium oceny wniosku o zabezpieczenie jak ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z takim stanowiskiem, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić. Unormowania związane z przyjęciem zabezpieczenia po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość podatku zawarte są w art. 33d - 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wynika z treści tych przepisów, w art. 33d powołanej ustawy wskazane są formy, w jakiej organ podatkowy może przyjąć zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez stronę, art. 33e określa, kto może być gwarantem i poręczycielem wykonania zobowiązania podatkowego, w art. 33f ustawodawca daje stronie możliwość wyboru formy zabezpieczenia, natomiast art. 33g stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jak trafnie zauważono w doktrynie, w omawianych przepisach Ordynacji podatkowej, nie zostały sformułowane przesłanki, których wystąpienie powinien brać pod uwagę organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W ocenie Sądu, brzmienie powołanych przepisów nie daje jednak podstaw do wyprowadzenia wniosku jakoby podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia mogła być tylko taka sytuacja, że podatnik proponuje zabezpieczenie w innej formie, aniżeli określona w art. 33d Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznych rezultatów obowiązkiem interpretatora jest sięgnięcie do innych reguł wykładni. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z 08.01.1993 r. Sygn. akt III ARN 84/92 (niepubl.) oraz w uchwale z dnia 07.03.1995 r. Sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP z 1993 r. z. 10, poz. 183), w których stwierdził, że wykładnia gramatyczno – językowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Zdaniem R. Mastalskiego wykładnia jest procesem kompleksowym i wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej i funkcjonalnej) rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściślaniu i rozumieniu, poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość. (R. Mastalski. Wprowadzenie do prawa podatkowego. C. H. Beck. Warszawa 1995). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że po pierwsze, już z samej treści, a więc wykładni językowej, przepisu art. 33g Ordynacji podatkowej wynika, że organ wydaje postanowienie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia". Zwrot "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" jest na tyle pojemny, że mieści się w nim zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczeniu, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Po drugie potwierdzeniem uprawnienia organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest także wykładnia systemowa przepisów znajdujących się w Rozdziale 3 Działu 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności dyspozycja art. 33 § 5 tej ustawy. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że możliwa jest odmowa przyjęcia zabezpieczania, jeśli strona zgłosi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej. Po trzecie za możliwością odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d Ordynacji podatkowej przemawia też wykładnia celowościowa rozwiązań ustawowych przyjętych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, przeciwstawianemu partykularnemu interesowi strony. Regułą jest bowiem zabezpieczanie zobowiązań Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (art. 33 tej ustawy). Warto również podkreślić, że forma zabezpieczenia przewidziana w art. 33d Ordynacji podatkowej przyjmowana jest w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, a w Ordynacji podatkowej, na co zwracały uwagę organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie, nie ma unormowań prawnych, które przewidywałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia z momentem przyjęcia przez organ złożonego przez stronę zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d powołanej wyżej ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że organ podatkowy, który ma obowiązek stać na straży interesów Skarbu Państwa nie miał możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie proponowanej przez stronę, stosownie do art. 33d Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania uzasadniają twierdzenie, że niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się ze skarżącym, że z treści art. 33d i 33g Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie może być rozpatrywany w oparciu o tzw. uznanie administracyjne. Jednakże twierdzenie to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest nieistotne, bowiem organy nie działały w oparciu o uznanie administracyjne. W przedmiotowej regulacji brak jest bowiem przepisu, który pozostawiałby uznaniu organu podatkowego rozstrzygnięcie w przedmiocie przyjęcia bądź odmowy przyjęcia oferowanego w określonej formie zabezpieczenia. Z działaniem w ramach uznania administracyjnego nie może być natomiast utożsamiany wynik wykładni, który wskazuje, że przy rozpoznawaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia organ podatkowy powinien brać pod uwagę te okoliczności, które wbrew intencji ustawodawcy, w przypadku przyjęcia zabezpieczenia mogą spowodować skutek tego rodzaju, że zobowiązania podatkowe, które zostanie zabezpieczone, w istocie, wskutek tego zabezpieczenia ulegnie przedawnieniu co w konsekwencji oznacza, że nie będzie ono mogło być skutecznie dochodzone. Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z dnia 6 sierpnia 2007 r. byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącej i dlatego zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle charakteru i celu wprowadzonych przez ustawodawcę wcześniej wskazanych uregulowań. Odnosząc się do zarzutu, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy do formułowania wniosku, iż istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie tę okoliczność dostrzegły. Termin rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter instrukcyjny. Nie jest zatem prawidłowe wywodzenie z tego przepisu poglądu, że w tym terminie organ odwoławczy jest nieodwołalnie zobligowany załatwić sprawę. Nie można też wykluczyć, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego będzie miało charakter kasacyjny. W końcu należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie sprawy przed upływem okresu przedawnienia ma miejsce wówczas, gdy decyzja organu odwoławczego zostanie doręczona stronie, a nie w dacie wydania tej decyzji przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza art. 33d - 33g Ordynacji podatkowej i dlatego skarga złożona w przedmiotowej sprawie podlegała oddaleniu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.