I SA/Po 1631/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego oddala skargę /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2002 r. do grudnia 2002 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie w w/w miesiącach. Powyższa decyzja została doręczona skutecznie na adres spółki w dniu 10 stycznia 2005 r. (dowód doręczenia k. 2A) pracownikowi spółki Z. S., któremu Prezes Zarządu udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania i wykonywania wszystkich czynności związanych w sprawie na czas nieokreślony (dowód k. 1 akt pod.). Decyzja zawierała pouczenie o sposobie wniesienia odwołania do organu II instancji Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, które zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 25 stycznia 2005 r. (dowód nadania koperta ze stemplem pocztowym w miejscowości R.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyraża pogląd, że 14 dniowy termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 24 stycznia 2005 r. oraz, że podatniczka nie złożyła podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w oparciu o art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie z dnia (...) pełnomocnik podatniczki Spółki A z siedzibą w S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą w której domagał się rozpoznania odwołania zarzucając naruszenie art. 145 §2 Ordynacji podatkowej oraz, że doręczenie decyzji nastąpiło niezgodnie z w/w normą prawną i w myśl zapisowi §18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 34 ze zm.). W konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżone postanowienie i w uzasadnieniu wyraził pogląd, że w art. 148 Ordynacji podatkowej ustawodawca dwukrotnie mówi o doręczeniu pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2). O ile w pierwszym, tj. w art. 148 § 1 chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy, a więc w miejscu w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim - art. 148 § 2 ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Art. 150 § Ordynacji podatkowej odwołuje się tylko do jednego z wymienionych w art. 148 tej ustawy "miejsc pracy" - mianowicie do miejsca, w którym adresat pisma występuje jako pracownik (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarcza (§ 2 pkt 2 wymienionego przepisu). Oznacza to, że gdy adresata korespondencji będącego osoba fizyczna, który wskazał miejsce pracy, jako adres doręczenia, nie można zastać w tym miejscu, wówczas właściwym doręczeniem jest dokonanie go w sposób określony w art. 148 § 3 lub art. 150 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wskazany w piśmie z dnia (...) adres przez pełnomocnika jest jego miejscem pracy w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie pełnomocnikowi spółki w jego miejscu pracy mogło nastąpić skutecznie gdy zostało doręczone pełnomocnikowi albo osobie upoważnionej przez niego do doręczeń. Wobec tego, że taka sytuacja nie nastąpiła, a wskazanie zaś adresu spółki jako adresu do doręczeń czyli miejsca pracy pełnomocnika, wbrew stanowisku organu odwoławczego nie można było uznać, że adresatem pisma jest spółka i zachodzi podstawa do uznania skuteczności doręczenia pisma w oparciu o przepis art. 151 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) zarzucając: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a u.p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że użyte w przepisie określenie "miejsce pracy" oznacza dwa różne miejsca pracy; naruszenie art. 141 § 1 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o nieustalony stan faktyczny sprawy oraz domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Dyrektor zarzucił, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem gdyby ustawodawca w § 2 miał na myśli "inne miejsce pracy", tj. miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej, wówczas w treści § 2 zamiast "osobie upoważnionej przez pracodawcę" użyłby sformułowania "osobie upoważnionej przez adresata". W ocenie organu z zapisu § 2 omawianego przepisu w żaden sposób nie wynika, że chodzi o miejsce pracy w rozumieniu miejsca prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wprowadzenie dodatkowego uregulowania, zawartego w § 2 w odniesieniu do adresata będącego pracownikiem, ma swoje uzasadnienie np. w sytuacjach gdy pracodawca wykonuje swoją działalność w różnych miejscach (tak jak było w omawianej sprawie spółka mając siedzibę w S. prowadziła działalność również w R., podając we wcześniejszych i późniejszych pismach adres r. jako adres do doręczeń). Podkreślił również, że nietrafne są wywody Sądu, że przyjęta interpretacja ma swoje uzasadnienie w treści art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zamieszczenie w tym przepisie odesłania do art. 148 § 2 byłoby niecelowe. Sąd niesłusznie twierdzi, jakoby umieszczenie jako adresata przesyłki obok danych osobowych pełnomocnika także nazwy spółki było nieprawidłowe, natomiast doręczenie byłoby skuteczne gdyby obok danych osobowych pełnomocnika umieścić tylko adres spółki bez jej nazwy. Organ nie mógł tak zaadresować przesyłki, gdyż byłoby to niezgodne z dyspozycją przekazaną przez pełnomocnika, a ponadto mogłoby to uczynić doręczeniem niemożliwym, gdyż pod wskazanym adresem mogły znajdować się różne firmy i sam adres byłby niewystarczającym elementem. Dodatkowo wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że dokonana przez Sąd interpretacja art. 148 była prawidłowa, to należy wyrokowi postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. nieustalenie stanu faktycznego sprawy, jak wynika bowiem z korespondencji ze spółką i z późniejszego pisma prezesa spółki z dnia (...) faktycznym miejscem pracy mógł być zakład w R., Al. A. Sąd nie ustalił jednak miejsca pracy pełnomocnika, stąd należy uznać, że wyrokowanie przy nieustalonym stanie faktycznym dotknięte jest istotnym błędem. Na czelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawą Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wyraził "następujący pogląd. W art. 148 dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia: pierwszy raz w § 1, a drugi raz w § 2 pkt 2. Nie znaczy to jednak, że wspomniane pojęcie zostało użyte w różnych znaczeniach. W szczególności nie do przyjęcia jest pogląd, jakoby w § 1 art. 148 chodziło o miejsce, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Treść art. 148 nie daje żadnych podstaw do takiego zróżnicowania. Twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że są to dwa różne miejsca pracy zostało uzasadnione tylko racjonalnością ustawodawcy. Wnioskowanie tego Sądu obarczone jest jednak podwójnym błędem. Po pierwsze, ma charakter dowolny i nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. Po drugie, racjonalny ustawodawca używa danego pojęcia w danym akcie prawnym zawsze w tym samym znaczeniu. Odpowiedź na nurtujące Wojewódzki Sąd Administracyjny dlaczego miejsce pracy zostało wymienione w art. 148 dwukrotnie, nasuwa się oczywista. W § 1 przyjęto jako zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. W pierwszym przypadku mamy więc do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w drugim natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia. Zatem pojęcie miejsca pracy zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148 w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Odmienna wykładnia wymienionego przepisu nie może zostać uznana za trafną". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga nie jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest jej powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. wyroku z (...). Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zakwestionował wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie wskazał, jak należy rozumieć powołane powyżej przepisy i tym samym zdeterminował treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (str. 8 i 9 uzasadnienia). Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) została doręczona pełnomocnikowi (pełnomocnictwo Nr 1 akt pod.) skarżącej spółki w dniu 10 stycznia 2005 r. W udzielonym pełnomocnictwie pracownikowi spółki Z. S. (k. 1 akt pod.) jako adres wskazany do doręczeń pism widnieje adres spółki w S. ul. B. Również w piśmie z dnia (...) (k. 2 akt pod.) pełnomocnik Z. S. informuje Urząd Kontroli Skarbowej, że w przypadku urlopu wypoczynkowego w okresie od 22 grudnia 2004 r. do 10 stycznia 2005 r. prosi o kierowanie wszelkich pism na adres spółki w S. ul. B. Nie ma żadnej wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Z. S. na adres Spółki A w S. ul. B. (dowód k. 2A akt podatkowych). Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości i terminie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Spółki A odwołanie, które nosi datę 24 stycznia 2005 r. nadał w Urzędzie Pocztowym w R. w dniu 25 stycznia 2005 r. (dowód koperta ze stemplem pocztowym). Zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej termin 14-dniowy do wniesienia odwołania upływał w dniu 24 stycznia 2005 r. Wobec tego trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z (...), że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że spółka pomimo wiadomości, że przekroczyła 14-dniowy termin, ponieważ nadała odwołanie dopiero w dniu 25 stycznia 2005 r. nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodabniając brak winy i podaje przyczynę tego uchybienia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów wyszczególnionych w skardze do Sądu z dnia (...), a jest zgodne z treścią art. 145 § 2 oraz art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Wolna-Kubicka /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont LF