II FSK 163/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 383/07 w sprawie ze skargi S. K. T. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. K. T. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 4.701,50 (cztery tysiące siedemset jeden i 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 383/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez S. w S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 lutego 2007 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 oraz 2004 r. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku wynika, że powyższym rozstrzygnięciem organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 27 grudnia 2005 r., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 110.291,60 zł oraz za 2004 r. w kwocie 109.980, 10 zł. Organ odwoławczy skonstatował, że działalność usługowa (wynajem kortów i pomieszczeń) prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą. Na zarobkowy charakter działalności wskazuje otrzymywanie z tego tytułu czynszu. W konsekwencji, w ocenie organu, podatnik nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.o.l."). Zwolnienie to może dotyczyć tylko powierzchni zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki oraz kultury fizycznej i sportu. Powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2b u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, art. 2 w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię, a także art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący wywodził, iż nie jest przedsiębiorcą, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi, niezbędną przesłanką warunkującą możliwość uznania danej działalności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter. Tymczasem podatnik nie działa w celu zarobkowym, nie uczestniczy także w obrocie gospodarczym (nie występuje na rynku), a więc nie prowadzi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2007 r. stwierdzając naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 4, 1 a ust. 1 pkt. 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust.1pkt. 1 a i pkt 2 b u.p.o.l. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wywodził, iż działalnością gospodarczą w świetle przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. jest działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to jest: zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91), w której sformułowano cechy działalności gospodarczej: zawodowy (nie amatorski, nie okazjonalny) charakter, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu, działalność podatnika nie spełnia powyższych kryteriów wynikających zarówno z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i z wzmiankowanej uchwały Sądu Najwyższego. Zasadniczym celem istnienia S. oraz prowadzonej przez niego działalności jest realizacja zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu określonych w ustawie z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst jedn. Dz. U. Nr 81 poz. 889 z zm.). Działalność ta w samym założeniu nie ma zawodowego charakteru, a jej celem nie jest uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał na status prawny S., który jest stowarzyszeniem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 w/w ustawy stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenia od organizacji gospodarczych najbardziej odróżnia niezarobkowy cel działalności. Każde stowarzyszenie podlega obowiązkowej rejestracji w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.: "KRS"). Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, zasadniczo przyjmuje się, że stowarzyszenia i fundacje nie mają statusu przedsiębiorcy, gdyż nie są tworzone w celach komercyjnych i z reguły nie wykonują działalności gospodarczej. Stowarzyszenie może podjąć taką działalność, z zastrzeżeniem, iż dochód z niej osiągnięty będzie służyć realizacji celów statutowych i nie będzie dzielony między członków stowarzyszenia. Przy czym podjęcie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie wymaga, zgodnie z art. 50 KRS, wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wpis taki stanowi formalne zakwalifikowanie przez upoważniony organ państwowy podmiotu ubiegającego się o pewien status jako spełniającego ustawowe wymagania i tym samym dopuszczenia go do działalności w tym charakterze. W konsekwencji, biorąc powyższe konstatacje pod uwagę, Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonywany przez S. wynajem pomieszczeń oraz kortów nie nosi cech działalności gospodarczej. Tym samym podmiot ten nie zyskał przymiotu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Sąd skonstatował, iż organ podatkowy przyjmując, że działalność gospodarcza jest kategorią o charakterze obiektywnym, nie dokonał w tym zakresie obiektywnych ustaleń, chociażby w oparciu o KRS, lecz poprzestał na swoim subiektywnym przekonaniu. W ocenie Sądu, brak było podstaw do zastosowania wobec S. przepisu art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie; ewentualnie: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego to jest: art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż działalność stowarzyszenia w zakresie odpłatnego wynajmu kortów i pomieszczeń nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a grunty, budynki i budowle przeznaczone na tą działalność nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 t u.p.o.l.; 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez; - błędne uznanie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez niedokonanie żadnych ustaleń w oparciu o KRS czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz przyjęcie w oparciu o aktualny wypis z KRS, iż podatnik nie prowadzi takiej działalności, - nie wskazanie jakie przepisy postępowania zostały naruszone i nie wykazanie, iż ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania. Występujący ze skargą kasacyjną podatkowy organ odwoławczy wywodził tak jak w zaskarżonej decyzji, S. prowadzi działalność, która nosi znamiona działalności gospodarczej. Jest to działalność usługowa o charakterze zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednym z potwierdzających tą ocenę dowodów jest wskazane w zaskarżonej decyzji, a niezauważone przez Sąd pierwszej instancji, wpisanie S. w S. do rejestru przedsiębiorców pod nr (...). W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie na podstawie i w zakresie zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przystępując do merytorycznych rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji konstatuje, że stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. W tych ramach stwierdza między innymi także, na ostatniej stronie tychże rozważań, że S. nie figuruje w rejestrze przedsiębiorców, który zawiera informacje, że klub nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Okoliczności te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie były badane w prowadzonym postępowaniu. Tymczasem, co trafnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, w treści zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej z dnia 7 lutego 2007 r. znajduje się następujący zapis: "Skarżący jest wpisany do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS (...)(dowód: akta Kolegium sygn. akt 201/05)". Skorelowany z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzut kasacyjny, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził zaniechanie postępowania podatkowego w badaniu - w oparciu o dokumentację KRS – czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jest całkowicie trafny i uzasadniony. W uzasadnieniu kasacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazuje w analizowanym obszarze, co następuje: " Z treści działu III, rubryka I odpisu aktualnego rejestru przedsiębiorców z dnia 28. 09. 2004 r. (znajdującego się w aktach Kolegium dot. sprawy o sygn. akt 2001/05) wynika, iż S. prowadził jako przedsiębiorca m. in. działalność obiektów sportowych – kortów tenisowych. Dopiero z odpisu KRS z dnia 07. 05. 2007 r., który S. dołączył do akt sprawy sądowej (str. 25 tych akt) wynika, iż obecnie Stowarzyszenie nie jest wpisane do rejestru przedsiębiorców. Jednakże to ustalenie odnosi się do aktualnego stanu faktycznego i nie powinno mieć wpływu na wynik sprawy dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r." Rzeczony wpis do KRS nie konstytuuje wprawdzie działalności gospodarczej, która, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1994 r., sygn. akt SA/Łd 365/93 (w:) Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997, nr 2, s 42, jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, jednakże wystąpienie z wnioskiem o wpis działalności gospodarczej oraz wpisu takiego przez właściwy, adekwatny w tym przedmiocie organ dokonanie, nie może być zasadnie pomijane w ocenie istnienia i funkcjonowania działalności gospodarczej bądź też przy analizie, czy określone działanie podatnika zakwalifikować można jako działalność gospodarczą. Zagadnienie ustalenia i zakwalifikowania, na podstawie wszystkich dostępnych w sprawie i zgodnych z prawem dowodów, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jest istotne i znaczące także wówczas, jeżeli podmiotem tym jest stowarzyszenia. Przywołać w tym miejscu można i należy stanowisko i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 787/05, ONSA/WSA 2006/3/86, które Sąd w sprawie niniejsze podziela. Zgodnie z nimi – na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenia są zrzeszeniami o celach niezarobkowych, co oznacza, że statutowym celem stowarzyszenia nie może być prowadzenie działalności skierowanej na osiągnięcie zysku. Stosownie jednak do art. 34 Prawa o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności stowarzyszenia służy do realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. Gospodarczego celu działalności nie niweczy fakt, iż dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach – w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności. Wadliwa – niepełna ocena dowodów postępowania podatkowego, na podstawie których ustalić, ocenić i zakwalifikować można działalność prowadzoną przez podatnika, uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku z tytułu uwzględnienia rozważanego niniejszym zarzutu kasacyjnego. Uniemożliwia ona natomiast merytoryczne rozważenie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, jako w powyższym kontekście przedwczesnych. Ocena prawidłowości zastosowania w postępowaniu podatkowym prawa materialnego uzasadniona stanie się dopiero po zgodnej z prawem, dokładnej, wnikliwej, wszechstronnej i niewątpliwej ocenie stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu administracyjnym, co (w obu obszarach) będzie zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W powyższym kontekście, jako ważne już tylko uzupełnienie argumentacji przemawiającej za uchyleniem zaskarżonego wyroku, podnieść także należy, objęte również zarzutem skargi kasacyjnej, ewidentne naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie przedstawił jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, chociaż jednoznaczny wymóg w tym przedmiocie zawarty jest dosłownie w wymienionym przepisie prawa. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.