II FSK 985/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1248/07 w sprawie ze skargi M. P. i M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 985/08 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1248/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. i M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, iż decyzją z dnia 13 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. i M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego. Decyzja ta stanowiła podstawę wystawienia w dniu 29 grudnia 2006 r. dwóch tytułów wykonawczych i dokonania w tej dacie zajęcia u dłużnika – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z tytułu zaopatrzenia emerytalnego M. P. W związku z zawiadomieniem podatników o zajęciu prawa majątkowego, małżonkowie P. złożyli zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując na przedawnienie egzekwowanego roszczenia. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał zarzuty podatników za bezzasadne. W uzasadnieniu organ powołał art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") i podkreślił, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 29 grudnia 2006 r. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego w ZUS. Naczelnik zaznaczył, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Na powyższe postanowienie podatnicy złożyli zażalenie, w którym raz jeszcze zarzucili, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Zdaniem strony organ błędnie przyjął, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dacie dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z datą, w której podatnik został o tej czynności powiadomiony. Ponadto żalący się podnieśli, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przed upływem 7-dniowego terminu do dobrowolnego spełnienia świadczenia, bowiem upomnienie zostało pełnomocnikowi strony i podatnikowi doręczone w dniu 27 grudnia 2006 r., a tytuł wykonawczy wydano 29 grudnia 2006 r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 31 maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że art. 70 § 4 O.p. nie wymaga, aby zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego miało być doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Wskazuje na to również treść art. 79 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego dokonuje się z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Oznacza to, że doręczenie ZUS zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wywołuje skutki zajęcia, a tym samym przerywa bieg terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie takie zostało doręczone Zakładowi Ubezpieczeń w dniu 29 grudnia 2006 r. Dyrektor powołał też art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. i podkreślił, że możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Dyrektor wyraził pogląd, że skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie jest uzależniona od powiadomienia o jego zastosowaniu podatnika, a od spełnienia warunków przewidzianych w przepisach u.p.e.a. Jeżeli podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego niezależnie od daty zawiadomienia podatnika. Dyrektor nie uwzględnił też drugiego z zarzutów wskazując, że w świetle obowiązujących przepisów organ mógł wszcząć postępowanie egzekucyjne nawet bez uprzedniego upomnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu małżonkowie P. zarzucili naruszenie art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek zastosowania w dniu 29 grudnia 2006 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa do świadczenia emerytalnego M. P., mimo że zawiadomienie o tym fakcie doręczono podatniczce 11 stycznia 2007 r. Konsekwencją powyższego było też wadliwe przyjęcie przez organ, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie M. P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, podzielił w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując za organem, iż zobowiązanie podatkowe skarżących nie przedawniło się, w świetle art. 70 § 4 O.p. W opinii Sądu dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczyło zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawiała treść art. 70 § 4 O.p., a także art. 79 § 1 u.p.e.a. oraz art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Z powyższych unormowań Sąd wywiódł, iż zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, po upływie terminu przedawnienia, nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Niezgadzając się z takim stanowiskiem M. i M. P. zaskarżyli opisany wyżej wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparli na obu podstawach, to jest na: 1. naruszeniu prawa materialnego - art. 70 § 4 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania w dniu 29 grudnia 2006 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa do świadczeń emerytalnych podatniczki M. P. mimo, że zawiadomienie o tym fakcie doręczono dłużniczce w dniu 11 stycznia 2007 r. Ponadto organ błędnie przyjął, iż skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania dotyczył także M. P., mimo braku zastosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych w stosunku do jego majątku. Oprócz tego organ, uchybiając art. 91 i art. 92 § 3 i 4 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego, poprzestał jedynie na zawiadomieniu M. P., jako pełnomocnika, nie zaś także strony, o zastosowanych środkach w stosunku do majątku dłużniczki solidarnej M. P. 2. naruszeniu przepisów postępowania - art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") polegającym na nierozpoznaniu przez Sąd zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku solidarnym – M. P. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie, że wyrok jak i postanowienia organów podatkowych nie podlegają wykonaniu w całości z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Nadto skarżący wnioskowali o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zwrócili uwagę, iż wobec podatnika nie zostały zastosowane żadne środki egzekucyjne. Zdaniem strony, literalna wykładnia art. 70 § 4 O.p. nakazuje przyjąć, iż warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia jest łączne spełnienie, przed jego upływem, obu wymienionych w tym przepisie przesłanek, a mianowicie: zastosowania przez organ środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym podatnika. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż skarżący odpowiadali solidarnie za zobowiązanie podatkowego. W związku z powyższym, nawet gdyby przyjąć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za prawidłowe, to mogło ono dotyczyć tylko odpowiedzialności M. P. Zobowiązanie M. P. uległo przedawnieniu, gdyż do 31 grudnia 2006 r. organ nie zastosował wobec podatnika żadnych środków egzekucyjnych. Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one niezasadne i w związku z tym wniósł o oddalenie wniesionego środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Środek zaskarżenia oparto na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego zawartego w art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Ponieważ ocena tej podstawy kasacyjnej determinuje rozstrzygnięcie o zasadności drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wykładni powyższego przepisu prawa materialnego, zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. W stanie faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej wskazano, że w dniu 29 grudnia 2006 r. zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie prawa do świadczeń emerytalnych zobowiązanej solidarnie M. P. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w tym samym dniu. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. upływał w dniu 31 grudnia 2006 r. Zobowiązani o zastosowanym środku egzekucyjnym zostali zawiadomieni w dniu 11 stycznia 2007 r. Zdaniem autora skargi w powyższym stanie faktycznym nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Twierdzi on bowiem, że z wykładni art. 70 § 4 O.p. wynika, że do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest nie tylko zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem biegu terminu przedawnienia, ale także przed tym terminem należy powiadomić podatnika o zastosowaniu tego środka. Dopiero dokonanie obu wymienionych czynności, przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., doprowadza do przerwania biegu tego terminu. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał odmiennej wykładni tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu przedawnienia następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, zaś późniejsze zawiadomienie o tym podatnika, aczkolwiek niezbędne, nie musi być dokonywane przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p. nie jest zasadny. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej interpretacji spornej normy prawa materialnego. W niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2001 r. W tym czasie przepis art. 70 § 3 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei § 4 wskazywał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiła nowelizacja powyższych unormowań na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Stosownie do treści art. 20 ustawy nowelizacyjnej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nowym, chyba, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas zastosowanie mają przepisy w starym brzmieniu. Kolejna zmiana stanu prawnego w omawianym zakresie miała miejsce z dniem 1 września 2005 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Według nowego brzmienia przepis art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu aktualnym. W niniejszej sprawie, wobec powyższej normy intertemporalnej, zastosowanie ma art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wyniki wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 O.p., świadczą o zasadności stanowiska Sądu I instancji. Należy bowiem podkreślić, że ta norma prawna w sposób wyraźny stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast z literalnego brzmienia nie wynika, że ustawodawca powiązał przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Wykładnia zaprezentowana w skardze kasacyjnej była by prawidłowa, gdyby analizowany przepis stanowił, że przerwanie biegu terminu następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Ustawodawca jednak użył innego sformułowania w sposób wyraźny odnosząc słowa "o którym podatnik został zawiadomiony" do zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem tą czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z kolei spoczywający na organie egzekucyjnym, obowiązek powiadomienia podatnika o tym fakcie jest niezbędny z dwóch powodów. Po pierwsze, warunkiem prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego jest zawiadomienie zobowiązanego. Po drugie, zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., stanowi dla tego podmiotu informacje w zakresie biegu terminu przedawnienia. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 79 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego dokonane jest z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Stosownie do treści art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu przysługujących mu świadczeń, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia przesłanego do organu rentowego, pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać świadczeń poza częścią wolną od zajęcia, ani rozporządzać nim i w żaden inny sposób. Stąd też owe zawiadomienie, które nie wyznacza momentu zastosowania środka egzekucyjnego, nie może być traktowane jako czynność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia. Warto również zwrócić uwagę na treść zdania 2 art. 70 § 4 O.p. Ta część przepisu pozostaje bowiem poza zakresem analizy przeprowadzonej przez autora skargi kasacyjnej. Ta norma prawna stanowi, że "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zatem ustawodawca ponownie nawiązał do momentu zastosowania środka egzekucyjnego jako chwili przerwania biegu terminu przedawnienia. Od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego ponownie będzie biegł termin przedawnienia na nowo. Przyjmując stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że do przerwania biegu terminu niezbędne jest zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, przed upływem terminu przedawnienia, mogłoby dojść do sytuacji, że nowy termin przedawnienia rozpocząłby swój bieg od momentu wcześniejszego niż przerwanie biegu terminu przedawnienia. W sytuacji bowiem, gdyby najpierw doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, a zawiadomienie podatnika nastąpiło w terminie późniejszym, to przyjmując argumentacje skarżącego, termin przedawnienia rozpocząłby swój bieg na nowo w dacie wcześniejszej niż nastąpiłoby przerwanie biegu tego terminu. Przepis art. 70 § 4 zdanie 2 O.p. zaś w sposób jednoznaczny stanowi, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo jedynie po przerwaniu. Uwzględniając powyższe zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny. Doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia (podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r., III SA 1719/00 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r., II FSK 952/06). Również nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do M. P. Autor skargi kasacyjnej ten pogląd wywodzi stąd, że wobec tego podatnika nie zastosowano środka egzekucyjnego. Trzeba jednak podkreślić, że zobowiązanie podatkowe M. i M. P. podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. jest jednym zobowiązaniem. Zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia, dokonane w dniu 29 grudnia 2006 r., spowodowało, że termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 30 grudnia 2006 r. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 92 § 3 i § 4 O.p. Z powyższych względów chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Wprawdzie racje ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na M. P. Uchybienie to jednak, z wyżej wskazanych względów, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).