I SA/Łd 750/07

Dnia 23 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. K., E. K. i B. D. z udziałem M. D., M. D., P. D. i T. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok 1. uchyla zaskarżaną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. solidarnie na rzecz skarżących Z. K., E. K. i B. D. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego. I SA/Łd 750/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. A, stanowiącej współwłasność E. i Z. małż. K. w 216/480 części, B.D. w 2160/7680 części, M.D. w 324/7680 części, T.D. w 324/7680 części, P.D. w 324/7680 części, M.D. w 324/7680 części i K.C. w 48/480 części. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta P. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2003 w stosunku do powyższej nieruchomości na łączną kwotę 5.837,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli Z.K., E.K., M.D. oraz B.D.. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta P. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy zarzucił organowi I instancji naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz wskazał, iż w sprawie nie została wyjaśniona kwestia ewentualnych spadkobierców po zmarłym K.C.. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta P. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. A z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących następców prawnych zmarłego K.C.. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta P. podjął zawieszone postępowanie. W dniu 9 listopada 2006 roku organ przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w P. przy ul. A, w wyniku których ustalił, iż znajdują się na niej: budynek usługowo – handlowy z częścią mieszkalną, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza przez Z.K. i B.D. (ul. Aa) oraz budynek wyłączony z użytkowania, pozbawiony mediów, niezamieszkały z uwagi na zły stan techniczny stwarzający bezpośrednie zagrożenie dla życia lub zdrowia (ul. A). W wyniku dokonanych pomiarów budynku przy ul. Aa ustalono, iż powierzchnia pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 290,32 m2 , a część mieszkalna posiada powierzchnię 79,30m2. Nieodpowiedni stan techniczny obiektu przy ul. A sprawił, iż z obawy o swoje bezpieczeństwo pracownicy organu odstąpili od dokonania jego pomiarów. Decyzją z dnia [...] skierowaną do Z.K. Prezydent Miasta P., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (...) ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2003 w stosunku do nieruchomości położonej w P. przy ul. A/Aa w łącznej kwocie 4.591,99 zł. Opodatkowano nią podatkiem rolnym grunty o powierzchni 0,1106 ha na kwotę 18 zł, podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny o powierzchni 79,30m2 na kwotę 39,65 zł, budynek mieszkalny o powierzchni 463m2 na kwotę 231,50 zł, budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 290,32m2 na kwotę 4.180,61 zł oraz pozostałe grunty o powierzchni 811m2 na kwotę 121,65 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż powierzchnię budynku przy ul. A określoną na 463m2 przyjęto na podstawie wykazu nieruchomości złożonego przez strony w dniu 21 grudnia 2001 roku, natomiast powierzchnia budynku przy ul. Aa jest wynikiem pomiarów dokonanych przez pracowników organu w dniu 9 listopada 2006 roku. Zdaniem organu, zgodnie z art. 6c § 2 ustawy o podatku rolnym zobowiązanie podatkowe skutecznie powstaje po wystawieniu decyzji na któregokolwiek ze współwłaścicieli nieruchomości z chwilą skutecznego doręczenia decyzji tej osobie. Nadto organ powołując się na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 roku W.20/94 podniósł, iż obowiązek podatkowy spoczywa na samoistnym posiadaczu nieruchomości. W toku postępowaniu ustalono, iż nieruchomość wykorzystywana jest na działalność gospodarczą przez Z.K. i E.K. oraz B.D.. Biorąc pod uwagę nieuregulowany stan prawny nieruchomości w postaci braku jakichkolwiek ustaleń co do osoby jednego ze współwłaścicieli K.C. organ stwierdził, iż pominięcie tej osoby lub jej spadkobierców nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego. Pismami z dnia 29 grudnia 2006 roku M.D. wniosła o sprostowanie omyłki pisarskiej w powyższej decyzji poprzez zmianę oznaczenia adresu przedmiotowej nieruchomości na ul. A/AA zamiast ul. A/Aa oraz wniosła o uzupełnienie powyższej decyzji w zakresie wykazania wszystkich osób fizycznych będących stronami w sprawie, załączając jako dowód kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w Piotrkowie Tryb. z dnia 8 maja 2003 roku, sygn. akt Kw.2581/03, w którym wymienieni zostali wszyscy następcy prawni zmarłego K.C.. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta P. dokonał sprostowania oczywistej omyłki w zgłoszonym przez stronę zakresie, natomiast postanowieniem z dnia [...] odmówił uzupełnienia decyzji o następców prawnych K.C.. W dniu 2 stycznia 2007 roku Z.K. wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...]. Odwołujący się wskazał, iż zobowiązanie pieniężne zostało naliczone, mimo iż nie został uregulowany stan prawny opodatkowanej nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 – 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 1 – 2 i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (...) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż stan nieruchomości został określony na podstawie wypisów z ewidencji gruntów, protokołu z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 9 listopada 2006 roku oraz z uwzględnieniem danych zawartych w wykazie nieruchomości z 2001 roku i w informacjach dotyczących podatku od nieruchomości i podatku rolnego za rok 2003. Cześć nieruchomości o powierzchni 811 m2 jest zabudowana, pozostała część o powierzchni 1106m2 stanowi grunt rolny kl. III. Przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność osób fizycznych i stosownie do art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeśli zaś gospodarstwo rolne prowadzi jedna z tych osób nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wystawienie nakazu płatniczego na rzecz Z.K., jako jednego ze współwłaścicieli nieruchomości było prawidłowe. Z chwilą zaś doręczenia nakazu płatniczego adresatowi, wobec pozostałych współwłaścicieli nieruchomości zastosowanie mają zasady odpowiedzialności solidarnej i zobowiązanie staje się wymagalne do wszystkich współwłaścicieli. Tym samym w ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji są właściwe i nie naruszają interesu współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargą Z.K. i E.K. z dnia 18 maja 2007 roku oraz skargą Z.K. i B.D. z dnia z dnia 21 maja 2007 roku. W skardze z dnia 18 maja 2007 roku skarżący wskazali, iż zaskarżona decyzja: - narusza art. 21 § 5, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, - jest kontynuacją fikcyjnych ustaleń z oględzin przedmiotu opodatkowania przez organ I instancji oraz - nie odnosi się do faktu całkowicie błędnie ustalonego i zawyżonego podatku w kwocie 4591,99 zł. Skarżący podnieśli, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w odniesieniu do nieruchomości przy ul. Słowackiego A/Aa, gdy tymczasem ich nieruchomość znajduje się pod adresem Słowackiego A/AA. Z kolei w skardze z dnia 21 maja 2007 roku skarżący podnieśli zarzut przewlekłości postępowania oraz podnieśli, iż udział w nieruchomości przypadający na rzecz K.C. powinien być przyjęty przez gminę P., jako spadkobiercę po tejże osobie. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2007 roku Z.K. zarzucił organom niedokonanie pomiarów budynku przy ul. A i co za tym idzie błędne przyjęcie powierzchni tego budynku w oparciu o wykaz nieruchomości z 2001 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesionych. Na wstępie rozważań wyjaśnień wymaga kwestia poprawności określenia adresata decyzji ustalającej podatek od nieruchomości i podatek rolny w formie nakazu płatniczego w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność wielu osób. Stosownie do art. 3 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei art. 91 Ordynacji podatkowej, w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Chodzi tutaj, rzecz jasna, o solidarność dłużników (bierną), którą normuje art. 366 k.c. Oznacza to, że organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników, tj. współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzytelności przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Faktem w sprawie bezspornym jest to, ze nieruchomość w P. przy ul. A/AA stanowi współwłasność wielu osób. Zgodnie z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 są tylko ci podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątki. Zasady przewidzianej w § 1 art. 92 nie stosuje się do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2, jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju przypadki uregulowane zostały w art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 ze zm.), zgodnie z którym (ust. 1) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego, a jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego (wystarczy jeden z tych dwóch ostatnich podatków), dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), wystawionej (adresowanej) na któregokolwiek ze współwłaścicieli i tylko jemu dostarczanej. Nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w której można ustalić wysokość więcej niż jednego podatku. Specyfiką tej decyzji jest również to, że przy współwłasności gruntów może być ona wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden z nich. W takiej sytuacji, nakaz powinien być wystawiony na tego ze współwłaścicieli, który prowadzi gospodarstwo. W przypadku współwłaścicieli do których nie znajduje zastosowania nakaz płatniczy, decyzja wymiarowa musi być wystawiona na każdego z nich i każdemu musi zostać doręczona. W przypadku zastosowania art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6c ustawy o podatku rolnym wystarczy doręczenie decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą wystawia się taką decyzję (nakaz) aby powstało zobowiązanie solidarne pozostałych podmiotów (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 374). Konkludując stwierdzić należy, iż organy podatkowe w razie ustalenia, iż gospodarstwo prowadzone jest wyłącznie przez jednego ze współwłaścicieli mają obowiązek wystawienia nakazu płatniczego na tę osobę, natomiast w przypadku gdy gospodarstwo nie jest w posiadaniu tylko jednego ze współwłaścicieli nakaz płatniczy może zostać wystawiony na któregokolwiek ze współwłaścicieli nieruchomości (w tym na kilku wybranych). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie były uprawnione do wydania decyzji wystawionej na jednego ze współwłaścicieli (Z.K.) i nie były zobowiązane do doręczenia decyzji wszystkim współwłaścicielom nieruchomości, w szczególności spadkobiercom K.C.. Nie znajduje także uzasadnienia pogląd skarżących, że spadkobiercą zmarłego K.C. stał się Skarb Państwa lub gmina ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. Taka sytuacja mogłaby nastąpić w wypadku braku spadkobierców powołanych do dziedziczenia z mocy ustawy. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zmarły K.C. pozostawił szereg spadkobierców ustawowych. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że w sprawie wyłączona jest możliwość ustalenia wysokości zobowiązania w trybie art. 6c ustawy o podatku rolnym. Oceniając działania organów podatkowych nie sposób także nie dostrzec, iż w sprawie doszło również do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Z wyrażonej w tym przepisie "zasady prawdy obiektywnej" wynika obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z treścią przywołanego przepisu koresponduje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe winno zatem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy krytycznie ocenić postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia powierzchni nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, tj. budynku znajdującego się na nieruchomości przy ul. A.. Brak informacji dotyczących powierzchni przedmiotowego budynku w ewidencji gruntów, jak również brak wskazania jego powierzchni przez podatników w informacjach dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2003 sprawił, iż organ w dniu 9 listopada 2006 roku przeprowadził oględziny tegoż budynku w celu dokonania jego aktualnych pomiarów. Bezspornym jest, iż w dacie oględzin po dokonaniu oceny stanu technicznego spornego budynku pracownicy organu odstąpili od dokonania pomiarów jego powierzchni. A zatem przeprowadzone czynności dowodowe nie doprowadziły do realizacji zamierzonego celu, jakim było ustalenie stanu faktycznego budynku, jego powierzchni i przeznaczenia. Wobec nieudanej próby pomiarowej spornego budynku organy do celów podatkowych przyjęły powierzchnię zadeklarowaną przez podatników w wykazie nieruchomości z 2001 roku. Dokonując oceny tegoż dokumentu nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż zadeklarowana w nim powierzchnia – 463m2 odnosi się do powierzchni użytkowej tylko spornego budynku. Wykaz ten dotyczy bowiem całej nieruchomości przy ul. A i nie została w nim wyszczególniona nieruchomość budynkowa, której organ przypisał powyższe wymiary. Brak jakichkolwiek ustaleń organów w tym zakresie nasuwa poważne wątpliwości, co do prawidłowości przyjętej do celów podatkowych powierzchni użytkowej nieruchomości. Nadmienić należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż budynek przy ul. A, na mocy decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] został wyłączony z użytkowania z uwagi na zły stan techniczny. Mimo wielokrotnego powoływania się przez strony na tę decyzję, nie została ona załączona do akt niniejszej sprawy. Ewentualne ustalenia w tejże decyzji odnoszące się do określenia powierzchni użytkowej spornego budynku mogłyby niewątpliwie stanowić istotny środek dowodowy w niniejszym postępowaniu. Do uchybień proceduralnych należy także zaliczyć nieprawidłowe powołanie podstawy prawnej w decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak też przepisy prawa materialnego, w sposób ścisły umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Tymczasem decyzja pierwszoinstancyjna w zakresie podstawy materialnoprawnej ogranicza się wyłącznie do wskazania określonych aktów prawnych (tj. ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) bez wyartykułowania konkretnych przepisów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w wyroku. Wobec uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podejmą wszelkie niezbędne środki w celu prawidłowego ustalenia podlegającej opodatkowaniu powierzchni nieruchomości w P. przy ul. A/AA, zwłaszcza w odniesieniu do znajdujących się na niej nieruchomości budynkowych, a następnie w zależności od poczynionych ustaleń rozważą właściwy tryb objęcia solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe współwłaścicieli nieruchomości. P.Pie.