III SA/Wa 1460/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2007 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. sp. jawna kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...] czerwca 2007r., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2007r., stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki Jawnej W. z siedzibą w W., zwanej dalej Skarżącą, zgodnie z którym olej opałowy oznaczony symbolem PKWiU 24.14.73-67.90 i kodem CN 2707 99 99, wyprodukowany i zużyty na cele opałowe, nie podlega podatkowi akcyzowemu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 2 stycznia 2007r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek skarżącej Spółki, w trybie art. 14a §1 ustawy Ordynacja podatkowa o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wystąpiła z pytaniem, czy olej opałowy, oznaczony symbolem PKWiU 24.14.73-67.90 i kodem CN 2707 99 99, który zamierza produkować, podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym i jeżeli tak to jaką stawką powinien być opodatkowany? Skarżąca wskazała, że w art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) zdefiniowano pojęcia ustawowe. W pkt. 1 tego przepisu określono, że za wyroby akcyzowe uważa się wyroby wymienione w załączniku Nr 1 do ustawy. Jeżeli zaś produkt nie jest wymieniony w tym załączniku, to nie stosuje się do niego przepisów ustawy, gdyż nie jest wyrobem akcyzowym. W opinii Skarżącej do przedmiotowego oleju opałowego nie ma zastosowania art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zapisy tej normy prawnej związane są z możliwością wykorzystania na cele opałowe innych wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku Nr 1 do ustawy. Chodzi tu o wykorzystanie na cele opałowe np. benzyny po jej zabarwieniu i oznakowaniu. Podobnie ma się rzecz z innymi produktami, które mogą być użyte na cele opałowe i są wymienione w Załączniku Nr 1 (gdyż inne wyroby jako nie będące wyrobami akcyzowymi nie podlegają regulacji ustawy). W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, olej opałowy, który zamierza produkować nie jest opodatkowany podatkiem akcyzowym. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wskazał także na art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który zalicza do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy : 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. oraz stwierdza, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Zgodnie z powyższymi regulacjami, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego olej opałowy wyprodukowany przez Skarżącą, z uwagi na jego przeznaczenie na cele opałowe, należy zaliczyć do olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku zawartości siarki przekraczającej 3% do ciężkich olejów opałowych. Wskazał ponadto przepisy określające stawki na oleje opałowe są zależne od tego jakie parametry będzie spełniał wytwarzany przez Skarżącą produkt. Skarżąca nie podzieliła opinii organu podatkowego pierwszej instancji i pismem z dnia 4 kwietnia 2007r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniosła o jego zmianę. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z przepisami podatkowymi ze względu na rozszerzenie przez organ katalogu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, wymienionych w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej wyprodukowany przez nią olej opałowy nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu powyższego zażalenia stwierdził, powołując się na art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na Załączniki nr 1 i 2 do tej ustawy, a także mając na uwadze treść art. 62 ust. 2 cyt. ustawy, że wyprodukowany przez Skarżącą wyrób oznaczony symbolem PKWiU 24.14.73-67.90 i kodem CN 2707 99 99, w skład którego wchodzą oleje popirolityczne, polialkilobenzeny, przedgony: alkoholowy i naftalenowy, solwentnafta oraz frakcja C-9, wyczerpuje definicję oleju opałowego. Przedmiotowa mieszanina używana do celów opałowych, ze względu na przeznaczenie mieści się w definicji olejów opałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazany w załączniku nr 1 do ww. ustawy katalog wyrobów akcyzowych nie jest katalogiem zamkniętym. Lista wyrobów akcyzowych może być automatycznie rozszerzana. Jak zauważył organ II instancji ustawa o podatku akcyzowym zawiera analogiczne uregulowanie prawne do postanowień art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.03.283.51) z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Podstawowym celem rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez wskazanie jako przesłanki kryterium przeznaczenia wyrobów, było ograniczenie przypadków, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych, czy opałowych unikały by opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez fakt, że oznaczano je za pomocą symboli PKWiU i kodów CN, które nie są wymienione w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 62 ust 2 ww. ustawy pozwala w określonych przypadkach, ze względu na kryterium przeznaczenia, na nałożenie podatku na wyroby niewymienione w załączniku 2 do ustawy jako oleje opałowe. Odnosząc się do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki akcyzy Dyrektor Izby Celnej uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. za prawidłowe, gdyż wskazał on obowiązujące przepisy oraz odniósł je do przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powołaniem się przez Skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że istotą interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wydawanie ich w odniesieniu do indywidualnie oznaczonej sprawy. Wyjaśnił również, że przy udzielaniu tych interpretacji organy podatkowe nie mogą kierować się opiniami wyrażonymi w innych sprawach. Obowiązane są one bowiem do wskazania obowiązujących przepisów prawa w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika. Wskazywanie przez Podatnika na inne interpretacje może mieć jedynie znaczenie pomocnicze, ponieważ tylko organ podatkowy wydający interpretację jest związany jej postanowieniami i to jedynie w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. orzekł, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wydając postanowienie stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Na w/wym. decyzję W. Sp. j. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o uznanie zasadności wniosku złożonego przez nią wniosku. W ocenie Skarżącej decyzje organów celnych rażąco naruszają prawo, a w szczególności art. 2 i art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 120 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej produkt oznaczony symbolem PKWiU 24.14.73-67.90 (kod CN 2707 99 99), który będzie przez nią produkowany i używany na cele opałowe, nie podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Nie został on wymieniony jako wyrób akcyzowy, w załączniku Nr 1 do ustawy, który zawiera pełną listę wyrobów akcyzowych, co wynika z definicji zapisanej w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy. Wyrób nieobjęty spisem wyrobów akcyzowych - pomimo przeznaczenia na cel opałowy i regulacji zawartej w art. 62 ustawy, z którego wynikałoby, iż jest olejem opałowym - pozostaje poza unormowaniami zobowiązującymi do uiszczania podatku akcyzowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił dostatecznie motywów rozstrzygnięcia i nie wskazał przyczyn nie uznania racji podatnika, a także nie wyjaśnił powodów, dla których odmówił przyjęcia dowodów w sprawie (np. decyzji innego organu podatkowego w analogicznej sprawie) i nie ustosunkował się do wniesionych uwag w zakresie niższego podatku (art. 75 ust. 1 ustawy) dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację podatkową. Stwierdziła, że obowiązki podatkowe powinny wynikać z aktu prawnego, jakim jest ustawa, a zapisy ustaw nie powinny być traktowane przez organy podatkowe rozszerzająco. Dlatego też oczywistym jest, iż katalog wyrobów akcyzowych jest zdefiniowany w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a jego lista zawarta w Załączniku Nr 1 do tej ustawy. Wśród spisu produktów akcyzowych wymieniono m.in. wszystkie wyroby, które są oferowane jako paliwa silnikowe lub dodatki czy domieszki do paliw. Jest to jedyny przypadek otwartości listy wyrobów akcyzowych, przy czym kryterium kwalifikacyjne jest jasno opisane - chodzi o zużycie wyrobów na cele spalenia w silnikach. Tak szerokiego zapisu nie umieszczono dla wyrobów używanych na cele opałowe. W opinii Skarżącej oznacza to jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie wyrobów wymienionych enumeratywnie w załączniku nr 1 do ustawy, a zużywanych na cele opałowe. Skarżąca podniosła również, że ustawodawca nigdzie nie zapisał, że katalog wyrobów akcyzowych może być automatycznie rozszerzony, ani też nie wspominał o Dyrektywie Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. (Dz.U. UE.L.03.283.51). Wobec tego, w jej ocenie, organy podatkowe w sposób nieuzasadniony dokonały dowolnej i rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Nie udzieliły też odpowiedzi co do ewentualnego zmniejszenia obciążeń podatkowych związanych z produktem niezharmonizowanym i będącym wyrobem akcyzowym (art. 75 ust. 1 ustawy). Skarżąca wskazała także, że problem zużycia na cele opałowe wyrobu nie wymienionego w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym rozstrzygnięty był w decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. (interpretacja zamieszczona na stronie internetowej organu podatkowego), którego rozstrzygnięcie jest zgodne ze stanowiskiem podatnika. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego dowodu. Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organów celnych oraz o uznanie zasadności zaprezentowanego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29.poz.257 z późn. zm, zwana dalej "ustawą") zawiera w art. 2 tzw. słowniczek, w którym definiuje użyte w ustawie określenia. I tak stanowi, iż użyte określenie – "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, określenie "wyroby akcyzowe zharmonizowane – oznacza paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, określenie " wyroby akcyzowe niezharmonizowane" oznacza wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. A zatem stwierdzić należy, że ustawodawca wśród wyrobów akcyzowych wyróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Obie kategorie stanowią wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W załączniku nr 1 do ustawy ustawodawca wymienił wszystkie wyroby uznawane za wyroby akcyzowe oraz wskazał symbole PKWiU, a także kody CN, które pozwalają na prawidłową klasyfikację wyrobów. Jednak wskazać należy, że przepisy ustawy regulujące opodatkowanie poszczególnych grup wyrobów zawierają również autonomiczne definicje m.in. poszczególnych wyrobów akcyzowych. Skarżąca wskazuje, iż jest producentem oleju opałowego o symbolu PKWiU 24.14.73.-67.90 i kodzie CN 2707 99 99. Wyroby takie jak paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz oraz napoje alkoholowe są szczegółowo wymienione z załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wyroby oznaczone symbolem, PKWiU 24.14.73.- 67.90 i kodem CN 2707 99 99, którymi określa swój wyrób skarżąca nie występują. Wyrób ten nie jest także wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy. Przepis art. 62 ustawy, zamieszczony w dziale III–im ustawy, w rozdziale zatytułowanym "paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", do grupy paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza także: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Oznacza to, że wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych, nie wymienione w załączniku nr 2 do ustawy – bez względu na symbol PKWiU i kod CN są, w rozumieniu ustawy paliwem silnikowym podlegającym opodatkowaniu. W kolejnym zdaniu przepis stanowi, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, których zawartość siarki przekracza 3%. Analizując literalne brzmienie cytowanej wyżej części przepisu Sąd zauważa, że ustawodawca nie użył w nim analogicznego sformułowania, jak w punkcie 2 przepisu, które powoduje, iż przypisany wyrobowi symbol PKWiU lub kod CN nie ma znaczenia dla kwalifikacji. Prowadzi to do wniosku, że aby zakwalifikować wyrób jako olej opałowy w rozumieniu ustawy ( na podstawie art.62) musi on być przeznaczony na cele opałowe, ale jednocześnie musi spełniać wymóg wyrobu akcyzowego wskazanego w załączniku nr 1 do ustawy. Ustawodawca bowiem nie wyłączył w odniesieniu do takiego wyrobu, sposobu kwalifikowania go w oparciu o symbole PKWiU i kody CN, tak jak uczynił to w odniesieniu do olejów silnikowych i domieszek do paliw silnikowych. Oznacza to, zdaniem Sądu, że za olej opałowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie art. 62 ustawy, można uznać tylko taki wyrób który służy do celów opałowych i który jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy. W ocenie Sądu wykładnia prawa dokonana przez organ, uznająca stanowisko skarżącej za nieprawidłowe , jest niewłaściwa. Sąd podziela stanowisko które wyraziła skarżąca, wskazując na konieczność rozróżnienia zapisów zawartych w art. 62 ustawy, w odniesieniu do wyrobów używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw oraz wyrobów kwalifikowanych jako oleje opałowe. Rację ma skarżąca twierdząc, że produkowany przez nią olej opałowy o symbolu PKWiU 24.14.73.- 67.90 i kodzie CN 2707 99 99, ponieważ nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, nie może być uznany za wyrób akcyzowy i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ----------------------- 8