I SA/Lu 636/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe D. SA z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2000 r., grudzień 2001 r., marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2002 r., styczeń, marzec 2003 r. I. oddala skargę, II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem nieuiszczonego w sprawie wpisu od skargi, od którego skarżący został zwolniony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.A. z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2000 r., grudzień 2001 r., marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2002 r. oraz styczeń, marzec 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M.S. organ I instancji ustalił, że Spółka nie zapłaciła podatku VAT za grudzień 2000 r., wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. oraz za grudzień 2001 r. , marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2002 r. , za styczeń i marzec 2003 r. , wynikającego ze złożonych deklaracji, przy czym egzekucja wobec Spółki wszczęta w marcu 2002 r. oraz w kwietniu i w maju 2003 r. okazała się częściowo bezskuteczna. Na podstawie wypisów z KRS organ ustalił, że funkcje Prezesa Zarządu skarżący pełnił w powyższych okresach – do dnia 8 lipca 2003 r. Organ ten uznał, że przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, określone w Art. 116 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione, a nie biorąc udziału w postępowaniu skarżący tym samym nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego egzekucję oraz nie wykazał, by zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 22 sierpnia 2003 r. nastąpiło we właściwym czasie. W ocenie organu, analiza stanu majątkowego I finansowego Spółki na dzień ogłoszenia upadłości (29 września 2003 r. ) wskazuje, ze wniosek ten był spóźniony, bo postępowanie upadłościowe nie mogło doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli. Nie zgadzając się z powyższą decyzją M.S. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, 116 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1, art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. W ocenie odwołującego się, w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu – do 3 czerwca 2003 r. , nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, a powstały dopiero w dniu 30 czerwca 2003 r., co potwierdza złożona przy odwołaniu opinia biegłego rewidenta H. D. z dnia 30 października 2006 r. Skarżący podnosił, że organ podatkowy nie dokonał z urzędu ustaleń w zakresie istnienia w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu. Wskazywał, że podana przez organ podstawa prawna rozstrzygnięcia nie jest właściwa w stosunku do zaległości podatkowych za miesiące: styczeń i marzec 2003r. Jego zdaniem, w stosunku do tych zaległości nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego złożoną przez skarżącego opinię biegłego rewidenta oraz uchwalę Rady Nadzorczej Spółki odwołującą z dniem 3 czerwca 2003 r., M. S. z funkcji Prezesa Zarządu, a także uzupełnił ten materiał o opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości A. S., dokumenty z akt sądowych postępowania upadłościowego i opinię wraz z raportem biegłego rewidenta F.J. z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego Spółki, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), a w zakresie zobowiązań powstałych za styczeń i marzec 2003 r. organ działał na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. , stąd wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania wynikające z deklaracji za te okresy, zgodnie z art. 108 § 3 , wykluczało wydanie w tym przedmiocie decyzji wobec Spółki. Organ przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. i wywiódł, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki kapitałowej za jej zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu, organ podatkowy wykazać musi bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, natomiast wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej członek zarządu wykazać powinien, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego zgłoszono we właściwym czasie lub, że brak jest jego winy w niezgłoszeniu tego wniosku, bądź też wskazać powinien mienie Spółki polegające egzekucji. Zdaniem organu, rozłożenie ciężaru dowodzenia istotnych okoliczności pomiędzy organem, a zainteresowanym w sprawie członkiem zarządu wynika z treści powyższego przepisu. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki z powodu trwałego zaprzestania płacenia długów wystąpiły w dniu 30 czerwca 2003 r., co wynika z opinii biegłego H.D., a skarżący od dnia 3 czerwca 2003 r. nie był już członkiem Zarządu Spółki, więc nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o jej upadłość, organ odwoławczy podał, że zarówno z opinii biegłego A.S., jak i opinii F.J. wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej na koniec 2002 r. Organ wskazał, że opinii H. D. nie uznaje za wiarygodną, gdyż z ustaleń poczynionych na podstawie opinii A. S. wynika, iż w stosunku do wymienionych w niej podmiotów Spółka zaprzestała płacenia długów w trakcie 2002 r. , niektóre zobowiązania płaciła sporadycznie, a zatrzymanie płacenia zobowiązań było trwale rozwijającym się procesem prowadzącym do upadku Spółki. Zdaniem organu, ocenę tę potwierdziła również analiza opinii i raportu F.J., w którym biegły wskazał, że na koniec 2002 r. w Spółce nastąpił w porównaniu do 2001 r. wzrost straty ze sprzedaży o 230,2%, zmniejszenie przychodów ze sprzedaży o 16,8%, zwiększenie zobowiązań krótkoterminowych i zmniejszenie kapitału własnego, zmniejszenie wartości aktywów netto o 71,1%, zadłużenie majątku wzrosło z 55% do 85%, wzrosła strata na jedną akcję, a rok 2002 zamknął się stratą wysokości 2.410,644,43 zł. Zdaniem organu, wskaźniki te świadczyły o istniejącym wówczas zagrożeniu dla kontynuowania działalności w 2003 r. i wskazywały na ewentualnie zamierzone lub przymusowe ograniczanie działalności przez Spółkę. Podniósł przy tym, że z akt egzekucyjnych wynika, iż na koniec 2002 r. Spółka oprócz zaległości w podatku VAT posiadała również znaczne zaległości w płatnościach podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie gruntów, składek PFRON oraz składek ZUS. Wobec tych ustaleń faktycznych organ uznał, że zgłoszony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki i określenia właściwego czasu na zgłoszenie jej upadłości nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazały, że pod koniec 2002 r. wystąpiło realne zagrożenie funkcjonowania Spółki również z powodu narastających zaległości, a to zobowiązywało zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość w tym czasie ze względu na ochronę wierzycieli. Zdaniem organu, złożenie wniosku o upadłość w dniu 22 sierpnia 2002 r. nie gwarantowało ochrony wierzycieli, prowadzone postępowanie egzekucyjne jedynie w części było skuteczne, a w wyniku postępowania upadłościowego z ogólnej kwoty zaległości w VAT 817,483,35 zł, odsetek w kwocie 111.606,30 zł i kosztów egzekucyjnych – 29.872,20 zł Skarb Państwa odzyskał jedynie kwotę 301.230,90 zł. Organ odwołał się do treści art. 5 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. i uznał, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z końcem 2002 r. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania organ stwierdził, że fakt uwzględnienia wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesadzał o wniesieniu go we właściwym czasie, a jedynie, iż posiadany wówczas przez Spółkę majątek pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Na powyższą decyzję M.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego w Lublinie, żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowej, art. 1 § 1 oraz art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm. w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2002 r. (Dz.U. z 2001 r. nr 3 poz. 18). W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, iż organ podatkowy ma obowiązek dokonania z urzędu ustaleń w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zarówno pozytywnych jak i negatywnych – wobec ogólnego obowiązku dowodzenia i ustalania prawdy obiektywnej, nałożonego przez ustawodawcę na organy podatkowe (art. 122, 187 § 1) – pomimo, iż co innego wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony ustalenia organów, co do czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, dokonane na podstawie opinii A. S. i F. J. są błędne, ponieważ opinie są niejednoznaczne, zawierają braki w dokumentach, które niezbędne były do jej wydania (jak np. comiesięczne analityczne zestawienia obrotów i sald kont rozrachunkowych, faktury, dowody zapłaty). Podkreślał, że Spółka na przestrzeni 2002 roku regulowała znaczną część swoich zobowiązań, tymczasem biegły A.S. w swojej opinii ani nie wykazał, że Spółka w 2002 r. nie płaciła swych wymagalnych długów, ani też nie wykazał, aby zobowiązania, co do których Spółka spóźniała się z zapłatą, stanowiły przeważającą część jej długów. Błędnie też określił biegły moment w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Opinia ta nie uwzględniła także prowadzonego wobec Spółki "A" S.A. postępowania restrukturyzacyjnego, w którym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] rozłożono na raty zobowiązania objęte restrukturyzacją. Wobec rozbieżności opinii biegłego rewidenta H. D. oraz biegłego A.S. organy podatkowe, powinny zachować szczególną ostrożność i wnikliwość w ich ocenie. Postępowanie organu podatkowego, w ocenie skarżącego, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191. Strona zarzucała też naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a to poprzez niedopuszczenie wnioskowanego dowodu z opinii innego biegłego z zakresu rachunkowości, pomimo podnoszonej wadliwości opinii A. S.. Strona wywodziła też, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do zaległości podatkowych za miesiące styczeń i marzec 2003 r., a powołanie tego przepisu spowodowało oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej . Skarżący podnosił, że pojęcie "czas właściwy do złożenia wniosku", użyte przez ustawodawcę w art. 116 nie należy rozumieć jedynie w znaczeniu wynikającym z art. 5 Prawa upadłościowego. Zdaniem strony pojęcie to należy ustalać w powiązaniu z czasem wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki i czasem potrzebnym na uzyskanie wiedzy o tych podstawach przez członków zarządu. Zdaniem skarżącego, problemy finansowe Spółki rozpoczęły się wprawdzie na początku 2003 r. , jednak podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki nie istniały w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu, a powstały dopiero na dzień 30 czerwca 2003 r. – wtedy zaistniała przesłanka trwałości w zaprzestaniu płacenia długów przez Spółkę. Potwierdzają to dokumenty w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok 2002 oraz opinia i raport biegłego rewidenta F. J., sporządzone na miesiąc przed odwołaniem skarżącego z pełnionej funkcji, które nie zawierają stwierdzenia o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawdą. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było ustalenie odpowiedzialności skarżącego, pełniącego do dnia 3 czerwca 2003 r. obowiązki Prezesa Zarządu Spółki akcyjnej "A" za jej zobowiązania podatkowe w podatku VAT powstałe w poszczególnych okresach od grudnia 2000 r. do marca 2003 r. Materialnoprawne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania określał art. 116 Ordynacji podatkowej, przy czym do zobowiązań powstałych do dnia 1 stycznia 2003 r. zastosowanie miał ten przepis w brzmieniu obowiązującym do tej daty, a to w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r., natomiast co do zobowiązań Spółki za styczeń i marzec 2003 r., odpowiedzialność skarżącego kształtowana była treścią art. 116 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W skardze słusznie zauważono, że treść tego przepisu przed i po nowelizacji była zbliżona, a w szczególności tożsamy był określony w nim zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz pozytywne i negatywne przesłanki tej odpowiedzialności, a także identycznie rozłożony był ciężar dowodzenia tych przesłanek pomiędzy organem podatkowym i stroną postępowania. Pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności, które ustalić powinien organ podatkowy to – istnienie zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu i bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a negatywne, wyłączające odpowiedzialność, które wykazać powinien członek zarządu to – zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie lub brak winy w nie wszczęciu tych postępowań bądź też wskazanie mienia spółki umożliwiającego egzekucję. Fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono jedynie treść art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją nie oznaczał, że organ podatkowy zastosował ten przepis w odniesieniu do zaległości Spółki powstałych z tytułu zobowiązań w podatku VAT za styczeń i marzec 2003 r., bowiem organ wyjaśnił również, że w stosunku do tych zobowiązań Spółki odpowiedzialność skarżącego kształtowały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. W związku z tym za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art.116 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 21 tej ustawy przez ich zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania Spółki powstałe po 1 stycznia 2003 r. W sprawie bezspornym pozostawało, że Spółka "A" nie uiściła zobowiązań w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy, że w dacie powstania tych zobowiązań skarżący pełnił obowiązki Prezesa jej Zarządu oraz, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki było bezskuteczne, a w wyniku postępowania upadłościowego Skarb Państwa z tytułu tych zaległości uzyskał niewielką ich część. Okoliczności te, stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed i po nowelizacji) zobowiązywały organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Z przepisu tego wynika również, co słusznie zauważa skarżący, że ciężar wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu Spółki. Oznacza to jedynie, że organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek ekskulpacyjnych w tym przepisie wskazanych. W niniejszej sprawie skarżący w postępowaniu odwoławczym podnosił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (układowego), gdyż przesłanka upadłości w postaci trwałego zaprzestania płacenia przez Spółkę długów wystąpiła w dniu 30 czerwca 2003 r. , a więc wówczas, gdy, zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, nie pełnił już obowiązków członka zarządu. Argumentację swą wsparł opinią biegłego rewidenta H. D. i wywodził, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec sierpnia 2003 r., bowiem dopiero wówczas zarząd Spółki mógł uzyskać wiedzę o przesłance upadłości. Kwestionując tę argumentację, organ podatkowy wskazał na niekwestionowaną okoliczność, że Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań publicznoprawnych, (podatku VAT, od nieruchomości, składek PFRON i ZUS) już w 2002 r. , co wynika z akt egzekucyjnych, które potwierdzają również trwały stan niemożności zaspokojenia tych zobowiązań, mimo prowadzonej w 2002 r. egzekucji. Organ wskazał przy tym, że argumentacja zawarta w przedłożonej przez skarżącego opinii sprzeczna jest z treścią opinii powołanego w postępowaniu odwoławczym biegłego z zakresu rachunkowości, która w ocenie sytuacji finansowej Spółki w 2002 r. zbieżna jest z opinią biegłego rewidenta F.J. badającego sprawozdanie finansowe Spółki za ten rok. Organ w uzasadnieniu decyzji przeanalizował raport biegłego rewidenta i stwierdził, że wskaźniki obrazujące sytuację finansową i majątkową Spółki na koniec 2002 r. wskazywały na realne zagrożenie jej funkcjonowania już w tym czasie. Dokonana przez organ ocena ustaleń faktycznych nie była dowolna, bo wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, który, zgodnie z tą oceną, wskazywał na trwający od 2002 r. stan niemożności zaspokojenia przez Spółkę zobowiązań, w tym z tytułu podatków. Zawarte w skardze twierdzenie, że z raportem biegłego F.J. skarżący mógł się zapoznać dopiero w maju 2003 r. , na miesiąc przed odwołaniem z funkcji członka zarządu, stąd nie dysponował już czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, jest niezasadne również kontekście tej opinii stwierdzającej, że organizacja obiegu dokumentów w Spółce zapewniała zarządowi bieżący monitoring sytuacji finansowej. Prawidłowa była przy tym ocena organu I instancji, że fakt trwałej niemożności spłaty zobowiązań przez Spółkę znany był skarżącemu już dacie wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych Spółki, a o niecelowości tego postępowania świadczył brak możliwości zapłaty bieżących należności. Rację ma skarżący, gdy podnosi, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zamierzony zabieg ustawodawcy, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego. Z tego względu należy mieć na uwadze, że art. 5 Prawa upadłościowego zakreśla jedynie termin, którego zachowanie , w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Dlatego koniecznym jest, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, dokonanie indywidualnej oceny, czy w warunkach w niej występujących, przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona. Prawidłowa ocena tej przesłanki uwzględniać powinna okoliczności, iż z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz tego przepisu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, bowiem są oni uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki i z należytą starannością powinni dbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli. Z tego względu, podzielić należy pogląd, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu wykaże, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych (wyrok SNA z dnia 5 maja 2005 r. – FSK 1663/04 – Lex 171368). Równocześnie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka odnosi się zarówno do winy umyślnej i winy nieumyślnej. Tym samym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy nieumyślnej, a więc nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. – I FSK 189/06 – Lex 262145). W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obrazującego drastycznie rosnący poziom zadłużenia Spółki w 2002 r. , odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego księgowego miała uzasadnienie w art. 188 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w związku z inicjatywą dowodową skarżącego, znaczna część materiału dowodowego pozyskana została przez organ odwoławczy w celu wszechstronnego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej jest nietrafny. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie, a tym samym nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. O poprawności postępowania świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że ocena organu obejmowała wszystkie uzyskane dowody, a przestawiana argumentacji jest logiczna i wsparta okolicznościami sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.