II FSK 998/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 793/07 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 793/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 października 2007 r. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 11 października 2007 r. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z włączonymi do akt postępowania podatkowego materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku postępowania karnego o sygn. [...], przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2007 r., określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uzyskał dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania karnego i wydanym w dniu 27 lipca 2007 r. postanowieniem włączył ten materiał do akt postępowania podatkowego (odwoławczego) oraz rozpoznał złożony dniu 1 sierpnia 2007 r. wniosek strony o sporządzenie i wydanie kopii ww. dokumentów. Powyższy wniosek należało załatwić odmownie ze względu na treść art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. oraz stanowisko Prokuratury, która w piśmie z dnia 21 września 2007 r. jednoznacznie ograniczyła jawność materiałów pochodzących z akt postępowania karnego. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 11 października 2007 r. odmówiono stronie zapoznania się z tymi materiałami, jak również odmówiono wydania kopii ww. dokumentów ze względu na interes publiczny. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 179 § 1 i art. 178 § 1 ord. pod., poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami włączonymi do akt postępowania odwoławczego, a także odmowę wydania kopii dokumentów ze względu na interes publiczny, podczas gdy tak rozumianego interesu publicznego w sprawie nie wykazano. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i dodatkowo argumentował, że art. 266 § 2 Kodeksu karnego zabrania pod groźbą kary ujawniania osobie nieuprawnionej informacji stanowiącej tajemnicę służbową lub informacji uzyskanej w związku z wykonywaniem czynności służbowych, a której ujawnienie może narazić na szkodę prawnie chroniony interes, przypominając równocześnie treść art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 178 § 1-3 oraz art. 179 § 1 ord. pod. oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631 ze zm.). Tajemnicą państwową jest informacja określona w wykazie rodzajów informacji, której nieuprawnione ujawnienie może spowodować istotne zagrożenie dla podstawowych interesów Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących porządku publicznego, obronności, bezpieczeństwa, stosunków międzynarodowych lub gospodarczych państwa. Informacje niejawne objęte tą kategorią oznacza się klauzulą "ściśle tajne" i "tajne" (art. 23 ust. ustawy). Określenie "interes publiczny", użyte w art. 179 § 1 ord. pod. należy łączyć z tajemnicą służbową, zdefiniowaną w art. 2 pkt 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Tajemnicą służbową jest informacja niejawna niebędąca tajemnicą państwową, uzyskana w związku z czynnościami służbowymi albo wykonywaniem prac zleconych, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej. W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych, informacje niejawne zaklasyfikowane jako stanowiące tajemnicę służbową oznacza się klauzulą: 1) "poufne" – w przypadku gdy ich nieuprawnione ujawnienie powodowałoby szkodę dla interesów państwa, interesu publicznego lub prawnie chronionego interesu obywateli, 2) "zastrzeżone" – w przypadku gdy ich nieuprawnione ujawnienie mogłoby spowodować szkodę dla prawnie chronionych interesów obywateli albo jednostki organizacyjnej. Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej ma rację, że informacje wynikające z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego podlegają ochronie. Bezspornym jest, że dokumenty te zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Nie zostały jednak wyłączone z akt tego postępowania. Kierując się dyspozycją art. 179 § 1 ord. pod., organ mógł je wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Skoro tego nie zrobił, to przedwczesnym – w świetle art. 179 § 2 ord. pod. – było pozbawienie strony prawa wglądu do tych dokumentów. Powoływany przepis stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Przepis ten oznacza, że organ podatkowy może odmówić udostępnienia tych akt (tych dokumentów), które zawierają tajemnicę służbową, jeśli dokumenty te zostaną wcześniej wyłączone z akt sprawy. W tym zakresie niezbędne jest formalne rozstrzygnięcie organu w formie postanowienia. Nie wystarcza umieszczenie ich w kopercie, mającej wyodrębniać je od pozostałych dokumentów figurujących w aktach sprawy. Poza tym, spornych dokumentów nie oznaczono klauzulą przewidzianą w art. 23 ust. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Skoro nie wyłączono spornych dokumentów z akt sprawy stosownie do art. 179 § 1 ord. pod., brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2007 r., gdyż nie został spełniony warunek uprawniający ten organ do odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z tymi dokumentami. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na konieczność uprzedniego, formalnego wyłączenia dokumentów udostępnionych przez prokuraturę w drodze postanowienia, skutkiem czego organ podatkowy naruszył art. 179 § 1 i § 2 ord. pod., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy, – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wyłączyły dokumentów udostępnionych przez prokuraturę i w związku z powyższym przedwczesnym – w świetle art. 179 § 2 ord. pod. – było pozbawienie strony prawa wglądu do tych dokumentów, podczas gdy dokumenty te wyłączono z akt sprawy i w związku z tym organ podatkowy uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 179 § 2 ord. pod., – art. 179 § 1 ord. pod., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany przepis stanowi, iż do wyłączenia dokumentów z akt sprawy niezbędne jest wydanie rozstrzygnięcia organu w formie postanowienia. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art.179 ord. pod. jest ściśle powiązany z art. 178 ord. pod., który ustanawia obowiązek udostępnienia stronie akt sprawy, sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Artykuł 179 § 1 ord. pod. ogranicza ten obowiązek w związku z ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na interes publiczny. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z ochroną interesu publicznego. Stanowisko to podziela również Sąd stwierdzając, że "informacje wynikające z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego podlegają ochronie" (w przedmiotowej sprawie były to dokumenty przesłane przez Prokuraturę w P.). Analizując art. 179 § 1 ord. pod. organ stwierdził, że w wymienionych przypadkach ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do wyłączenia dokumentów spełniających dyspozycję normy prawnej w nim zawartej. Przy czym kwestia wyłączenia, bądź nie wyłączenia dokumentów z akt sprawy z uwagi na tajemnicę państwową lub interes publiczny nie jest pozostawiona do uznania organów podatkowych. W przypadkach spełnienia się określonych przesłanek na organie podatkowym spoczywa obowiązek ich wyłączenia. Analizowany przepis nie zawiera jednak formy w jakiej to wyłączenie powinno nastąpić. Ustawodawca nie przewidział również możliwości skarżenia przez stronę takiego rozstrzygnięcia. Skoro czynność wyłączenia nie została obwarowana żadną formą, to zasadne i prawidłowe było fizyczne wyłączenie dokumentów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej, poprzez ich umieszczenie w oddzielnej kopercie, na której zamieszczono stosowny opis. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści art. 179 § 1 ord. pod. nie wynika obowiązek wydania postanowienia w celu wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Skoro ustawodawca stanowiąc powyższy przepis nie obwarował wyłączenia z akt dokumentów zastosowaniem konkretnej formy, to jej dotrzymanie nie jest konieczne. Tym bardziej nie rodzi to skutku nieważności w przypadku fizycznego wyłączenia dokumentów poprzez ich umieszczenie w oddzielnej, opisanej kopercie. Wydzielając fizycznie otrzymane dokumenty organ podatkowy zrealizował obowiązek wyłączenia z akt sprawy dokumentów z uwagi na ochronę interesu publicznego. Nawet w sytuacji, gdy przyjmiemy, że wyłączenie takie mogło nastąpić poprzez wydanie stosownego postanowienia, w sytuacji gdy przepis nie przewiduje wyraźnie takiej formy, jej niezachowanie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zakwestionować pogląd skargi kasacyjnej, że nie wydając formalnego postanowienia o wyłączeniu dokumentów udostępnionych przez prokuraturę organ podatkowy nie naruszył art. 179 § 1 ord. pod. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że z tego przepisu wynika, iż "przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny", a to oznacza, że organ podatkowy swoją wolę wyłączenia tych innych dokumentów powinien wyrazić w sposób wyraźny i co więcej wolę tę także w sposób wyraźny zakomunikować stronie. Nie chodzi tu o sposób dorozumiany a wiec tylko poprzez faktyczne wyłączenie dokumentów z akt ale i wyłączenie prawne. Rzecz dotyczy bowiem wyjątku od zasady wprowadzonej w art. 51 ust. 3 Konstytucji RP polegającej na przyznaniu każdemu prawa dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów akt. Ograniczanie tego prawa przez organ podatkowy nie może polegać na zachowaniu się, które nie określałoby tego ograniczenia w sposób wyraźny. Okoliczność, że art. 179 § 1 ord. pod. nie formułuje wprost obowiązku wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów nie oznacza, że organ podatkowy nie został do jego wydania zobowiązany treścią art. 216 § 1 ord. pod. Przepis ten wprost formułuje obowiązek wydawania przez organ podatkowy postanowień w toku postępowania, w tym także postanowień dotyczących załatwienia poszczególnych kwestii wynikających z toku postępowania. Przepisy art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 179 § 1 ord. pod. nie pozostawiają swobodnemu uznaniu organu podatkowego wydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, lecz formułują obowiązek wydania przez organ podatkowy w tym przedmiocie postanowienia. Nie ma przy tym znaczenia to, że na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie. Nie sposób poza tym zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej by fakt wyłączenia dokumentów z akt sprawy wynikał z postanowienia wydawanego na podstawie art. 179 § 2 ord. pod. Przepis ten dotyczy bowiem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, ich uwierzytelniania lub wydania takich kopii i odpisów. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, mimo że jest przesłanką do wydania postanowienia o odmowie, o którym mowa w art. 179 § 2 ord. pod., nie oznacza, że może być załatwione tylko w uzasadnieniu tego postanowienia. Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. formujących wymogi decyzji i jej uzasadnienia nie wnika by formułowały one obowiązek zawarcia w nich rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych kwestii procesowych. Istnienie postanowienia o wyłączeniu dokumentów niewątpliwie umożliwia stronie prawidłowe sporządzenie zażalenia na postanowienie o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notek, kopii i odpisów, ich uwierzytelniania lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Z tych względów Sąd pierwszej instancji formułując obowiązek wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 2 ord. pod. Okoliczność faktycznego wyłączenia dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 ord. pod. w formie sporządzenia odrębnej ich teczki nie stanowi o spełnieniu obowiązku, o którym mowa w tym przepisie. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.