II FSK 1567/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 453/07 w sprawie ze skargi W. S. Z. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. S. Z. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 1.627 (jeden tysiąc sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 453/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. w W., stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 22 stycznia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 11 października 2006 r., nr [...], Prezydent Miasta K. określił S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. na 14.488,80 zł. W aktach administracyjnych znajduje się również decyzja z tego samego dnia i o tym samym numerze określająca P. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w takiej samej wysokości. Organ podatkowy ustalił, że nie zadeklarowano prawidłowo podatku nieruchomości będących we współwłasności S. i P. S.A. W odwołaniu od decyzji S. podniosła, że organ powinien ustalić wysokość zobowiązania odrębnie dla każdego podmiotu, ale jedynie w proporcji do wykorzystywanej przez niego powierzchni, zgodnie z zawartymi umowami o korzystanie z przedmiotu własności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 22 stycznia 2007 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeden ze współwłaścicieli (S.) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie zmienia to jednak faktu, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie solidarne. Dlatego nie było celowe i prawidłowe ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości odrębnie wobec każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości (w przypadku jej współwłasności) jest cała nieruchomość, a nie określone ułamkiem idealne udziały w jej współwłasności. Dlatego też organ l instancji powinien w niniejszej sprawie wydać jedną decyzję administracyjną (wszyscy współwłaściciele nieruchomości powinni zostać wymienieni w decyzji jako współwłaściciele nieruchomości) ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego – dotyczącą całej nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że tak zostało uczynione w przedmiotowej sprawie. W skardze na decyzję S. podniosła, że SKO nie uwzględniło stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości i utrzymało w mocy decyzje Prezydenta naruszające prawo. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o Szkolnictwie Wyższym (Dz.U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365) podniosła, że od podatku od nieruchomości jest zwolniony nie tyle sam podmiot w postaci uczelni, co określona działalność. Jest to zatem zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Prezydent Miasta K. ustalając podatek od nieruchomości wspólnej pominął fakt, że na tej nieruchomości prowadzona jest działalność, która z mocy prawa podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W wyniku tego błędu ustalił podatek od całej powierzchni nieruchomości wspólnej, mimo, że połowa jej powierzchni jest wykorzystywana na działalność zwolnioną od podatku. Naliczając podatek od całej nieruchomości naruszył przepis art. 91 Prawa o szkodnictwie wyższym. W konsekwencji zawyżył wysokość podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż w niej wskazano. Z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynikało, że jeśli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, a zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Skoro podatnikami są wszyscy współwłaściciele, to powinni być oni łącznie adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie, a decyzję doręczyć wszystkim współwłaścicielom. Analogiczne wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/99, POP 2002, nr 3, poz. 101, stwierdził, że skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości, to decyzję ustalającą podatek od nieruchomości należy wydać na wszystkich współwłaścicieli. W sprawie bezsporne było, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości byli P. S.A. z siedzibą w W. oraz S. w W., a więc osoby prawne. Organ podatkowy powinien był określić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż – jak wykazano wyżej – nie był upoważniony do dzielenia tego zobowiązania między współwłaścicieli czy wydania decyzji w dwóch częściach, tak jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie. Organ podatkowy I instancji nie miał podstawy do wydania decyzji częściowych (dla strony skarżącej i Spółki P.) w sprawie podatku od nieruchomości w przypadku gdy jest ona przedmiotem współwłasności. W związku z tym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje częściowe Prezydenta Miasta K. Skoro tego nie uczynił to również i jego postanowienie jest dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności. Rozpoznając bowiem dwa oddzielne odwołania od wydanej w dwóch częściach decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało dwie odrębne decyzje w jednej sprawie, co stanowi rażące naruszenie prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jego uchylenie, merytoryczne rozpoznanie skargi S. w W. i jej oddalenie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi i zawartemu w uzasadnieniu poglądowi prawnemu będącemu podstawą stwierdzenia nieważności decyzji organów administracji zarzuciło naruszenia przepisów postępowania sądowego – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20 września 2002 r.) poprzez: 1) naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, 2) naruszenie przepisów art. 106 § 5 i 3 cyt. wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu autorka skargi wskazał, że: 1. Wyrok, od którego składana jest skarga kasacyjna w ocenie Kolegium narusza treść art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) bowiem, uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości – wyrok NSA w Warszawie z 13 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1099/2005. 2. Artykuł 106 § 5 w związku z § 3 tego przepisu cyt. wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odsyła do przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 § 1 i 2 k.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przywołane na s. 2 wyroku zawierają stwierdzenie, że w aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie znajdują się dwie decyzje – obie oznaczone tym samym numerem, wydane w tej samej dacie, dotyczące opodatkowania tej samej nieruchomości, określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w tej samej wysokości. Zdaniem skarżącego takie ustalenia pozostają w sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia wyroku, gdzie na s. 5 w wersie 5 i następnych od góry zawarte jest stwierdzenie o wydaniu przez organu podatkowy decyzji która została wydana w dwóch częściach. Sprzeczność w treści uzasadnienia uzasadnia zdaniem skarżącego zarzut naruszenia przepisów art. 106 § 5 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) poprzez niedokonanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Stający na rozprawie przed Sądem pełnomocnik S. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., chociaż nie mogłaby posłużyć za wzór wypełnienia dyspozycji art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu..., miała uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W aktach administracyjnych sprawy, przedstawionych Sądowi ze skargą kasacyjną znajdują się dwie kopie dwu egzemplarzy decyzji z 11 października 2006 r. oznaczonej nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. dokonanego przez Prezydenta Miasta K. w kwocie 14.015,90 zł 1) S., ul. D. [...] [...] W., 2) P. S.A. ul. D. [...] [...] W. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że: – S. i P. S.A. byli współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, zabudowanej utworzonej z działek nr [...] o pow. 2.009 m2 sklasyfikowanej [...] i nr [...] o pow. 508 m2 sklasyfikowanej [...] jednostka ewidencyjna K., – zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych współwłaściciele – S. i P. S.A. – winni składać deklaracje obejmujące całość nieruchomości, – opodatkowanie poszczególnych jej części organ podatkowy zróżnicował w zależności od sposobu ich wykorzystania, – zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczyło wyłącznie uczelni. Zwolnienie przysługujące S. nie zmieniało faktu, że zobowiązanie podatkowe związane z nieruchomością było solidarnym zobowiązaniem współwłaścicieli nieruchomości. Zatem decyzji wymiarowej nie można było uznać za "częściową". Uwzględniała ona wszystkie wskazane przez WSA przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Decyzja wymiarowa była weryfikowana w postępowaniu odwoławczym na skutek odwołań wniesionych przez obu współwłaścicieli – podatników podatku od nieruchomości. Zasadność zarzutów odwołania S. oceniona została w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 22 stycznia 2007 r. Nr [...]; zaś zasadność odwołania P. S.A. decyzją z tej samej daty Nr [...]. Decyzje miały identyczną treść, chociaż skierowane do każdego z dwu adresatów oddzielnie i, m.in., wyjaśniały zasadę solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązanie w podatku od (tej samej) nieruchomości, występującej nawet w sytuacji gdy jeden z nich korzysta ze zwolnienia (ulgi) podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, jw., uchylił decyzję SKO, która była skierowana do S. i poprzedzającą ją decyzję wymiarową. Zakładając, że decyzja wymiarowa była jedynie "częściowa" nie ustosunkował się do okoliczności, że ta sama decyzja była skierowana do drugiego współwłaściciela i że w obrocie prawnym pozostawała decyzja (identyczna) wydana w postępowaniu odwoławczym skierowana do tego samego (drugiego) współwłaściciela, który nie wniósł skutecznie skargi kasacyjnej. Z powodu tych okoliczności należało uznać, że Sąd stwierdzając nieważność decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej nie uczynił zadość postanowieniom art. 141 § 4 zdanie drugie Prawa o postępowaniu... Sąd nie wskazał również na istotne braki decyzji w odniesieniu do postanowień art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego przypomnieć należało, że Sąd stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji z przyczyny rażącego naruszenia prawa wskazanej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Tymczasem skarżona decyzja SKO w K. i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta K. wydane zostały w postępowaniu podatkowym regulowanym przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uchybienie to pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem analogiczną treść do art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zawiera art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozumienie pojęcia "rażące" naruszenie prawa zostało od dawna ugruntowane w orzecznictwie administracyjnym i sądowoadministracyjnym. Chodzi o sytuację gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie, wbrew wszelkim przesłankom przepisu nadano prawo albo go odmówiono, albo też wbrew tym przepisom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą "rażącego" naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przy prostym ich zestawieniu ze sobą. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał w skarżonym wyroku jaki konkretny przepis prawa materialnego został w taki "kwalifikowany" sposób naruszony. O rażącym naruszeniu prawa nie mogła przesądzać okoliczność, że decyzja została sporządzona w dwu egzemplarzach, z których każdy indywidualnie określał jej adresata, skoro w każdej z "wersji" wymieniono prawidłowo obu współwłaścicieli nieruchomości, a wymiar dokonany został "od nieruchomości", a nie od "udziałów" w nieruchomości. Jeśli chodziło o podniesiony przez SKO zarzut naruszenia art. 106 § 5 w związku z § 3 Prawa o postępowaniu... to autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jaki dowód i z jakiego dokumentu, pozostającego poza aktami administracyjnymi sprawy, WSA miał obowiązek przeprowadzić. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał wniosku o merytoryczne rozpoznanie zasadności skargi S. bowiem skarga kasacyjna wywiedziona na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... nie wskazywała na przesłanki z art. 188 tej ustawy. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.