I SA/Gd 820/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia D.K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 roku. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: D.K. w okresie od stycznia do października 2003 roku nabywał olej napędowy. Podatnik zamawiał paliwo telefonicznie, a zapłaty za nabywany towar dokonywał w formie gotówkowej wręczając ją w miejscu dostawy przedstawicielowi sprzedawcy. W fakturach VAT mających dokumentować nabycie towaru, jako sprzedawcy paliwa wskazane były "A" sp. z o.o. z siedzibą w W., "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "C" sp. z o.o. z siedzibą w K. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że spółka "A" nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem tj. [...] ul. [...]. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za miesiąc marzec 2002 r. "B" sp. z o.o. w 2003 roku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie prowadziła dokumentacji księgowej za okres od stycznia do października 2003 r. Miejscem prowadzenia działalności przez tę spółkę - zgodnie z danymi wynikającymi z KRS – było mieszkanie kwaterunkowe. Tytuł prawny do przedmiotowego lokalu przysługiwał zmarłym rodzicom W.C. – Prezesa Zarządu spółki "B". "C" sp. z o.o. w 2003 r. pod wskazanym w KRS adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2001 r., deklaracji CIT-2 od lutego 2002 r. oraz deklaracji PIT-4 od kwietnia 2002 r. W miejscu oznaczonym jako siedziba spółki znajdował się jednorodzinny budynek mieszkalny bez infrastruktury wskazującej na możliwość prowadzenia stacji paliw. Powyższe wskazuje, że trzy spółki były podmiotami nieistniejącymi i nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na takie ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił D.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r. Przedmiotowa decyzja została uchylona przez organ wyższej instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r. Od powyższej decyzji D.K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji zaznaczył, że podatnik w miesiącach od stycznia do października 2003 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w W., "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. i "C" sp. z o.o. z siedzibą w K. W związku dokonanymi ustaleniami organ podatkowy doszedł bowiem do wniosku, że wymienione spółki były podmiotami fikcyjnymi, albowiem brak było dowodów świadczących o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej (poza wystawianiem faktur sprzedaży). W miejscach oznaczonych w KRS jako siedziby spółek nie prowadziły one działalności gospodarczej, a dodatkowo na temat ich działalności nie posiadali wiedzy uwidocznieni w KRS członkowie zarządów. Ponadto spółki nie składały deklaracji podatkowych w 2003 r., a brak deklaracji PIT-4 wskazuje na to, że nie zatrudniały one pracowników. Również w miejscach wskazywanych w rejestrach jako miejsce prowadzenia działalności brak było instalacji świadczących o możliwości dokonywania obrotu paliwami. Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadnione również tym, że żaden z kontrahentów D.K. nie rozliczył się z podatku naliczonego, albowiem nie złoży deklaracji za kolejne miesiące 2003 r. Skutkuje to pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, skoro jego kontrahenci nie uiścili podatku naliczonego. Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika zarzutów w kwestii wykładni zawartego w § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) pojęcia "podmiot nieistniejący" Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sformułowanie to należy rozumieć jako podmiot faktycznie nie działający i nie funkcjonujący w obrocie gospodarczym, a nie taki, który nie uaktualnił swoich danych rejestrowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że za niekwestionowane uznać należy, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego sprzedawane przez D.K. paliwo nie zostało nabyte od trzech wskazywanych spółek, albowiem podmioty te uznać należało za nie prowadzące działalności gospodarczej. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dowolną ocenę materiału dowodowego, brak zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych oraz naruszenie prawa materialnego z uwagi na przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że podtrzymuje wszystkie podnoszone wcześniej zarzuty. W szczególności zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego nie informowano go o przesłuchaniach świadków, uniemożliwiając mu tym samym wzięcie udziału w czynnościach postępowania. Zdaniem podatnika organ podatkowy, w oparciu o dane zawarte w dowodach nadania przesyłek winien ustalić, czy przesyłki zawierające deklaracje jego kontrahentów rzeczywiście nie zostały złożone w Urzędzie Skarbowym. Skarżący uznał bowiem, że nie było do tego wystarczające uzyskanie informacji z Urzędu Skarbowego, iż takie deklaracje nie zostały złożone. Za niezasadne uznał również rozumowanie organu odwoławczego, że sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest dokonywanie zapłaty bez dowodów kasowych. Zdaniem podatnika przy sprzedaży polegającej na jednoczesnej wymianie świadczeń (towar-gotówka) nie istniała taka potrzeba, albowiem potwierdzeniem spełnienia świadczenia było wystawienie faktury z adnotacją o zapłacie gotówką. Podatnik zarzucił także organowi podatkowemu, iż kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zakwestionował rzetelności ksiąg zgodnie z art. 193 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, że obowiązek kwestionowania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych nie ciąży na organach podatkowych w przypadku określania zobowiązani podatkowego w podatku od towarów i usług. Poza tym wskazał, iż podatnik był powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści, nie składając przy tym wniosków dowodowych. Jednoczeń nie organ nie uwzględnił stwierdzenia podatnika o braku dowodu z przesłuchania udziałowców i prokurentów spółek, albowiem podatnik nie wskazał kogo należy przesłuchać oraz na jakie okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia tego, czy organ podatkowy wyższej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, a wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "A", "B" i "C". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistej sprzedaż towaru, a tylko takie mogą stanowić podstawę do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ustawy VAT z 1993 r. Podatnik stał natomiast na stanowisku, że paliwa zostały sprzedane mu przez te spółki, a tym samym wystawione przez nie faktury VAT odzwierciedlają tym samym czynności faktycznie dokonane, a więc podatnik zasadnie obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony. We wniesionej skardze podatnik podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego nie wskazał w sposób dokładny, którym z norm – w jego ocenie – uchybił organ podatkowy prowadząc postępowanie. Analizując jednakże treść uzasadnienia skargi, należy dojść do wniosku, że podstawę podniesionego zarzutu upatruje on w naruszeniu tych przepisów ordynacji podatkowej, które zobowiązują organy podatkowe do działania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego i dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wychodząc z ogólnych założeń wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, żebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p. i art. 191 O.p.. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Jednocześnie zaznaczenia wymaga to, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Tym samym, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., należy podnieść, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy tegoż przepisu wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W szczególności zgodzić się trzeba z oceną organu odwoławczego co do tego, że wszystkie trzy spółki, od których podatnik miał rzekomo nabywać towar uznać należało za podmioty nieistniejące. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie wskazywał na to, że potwierdzeniem dokonanych ustaleń może być fakt, iż pod żadnym z adresów wskazanych w KRS, żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej. Co więcej, wskazać należy, iż w odniesieniu do dwóch z nich były to adresy mieszkań prywatnych. Również przesłuchiwane w sprawie osoby będące członkami zarządów spółek nie były w stanie określić miejsca prowadzonej dzielności, nie dysonowały dokumentacją dotyczącą sprzedaży paliw i nie potrafiły wskazać miejsca jej przechowywania. Wprawdzie świadek W.C. potwierdzał zawieranie umów z podatnikiem, jednakże tej okoliczności nie był w stanie potwierdzić jakimkolwiek dokumentem mogącym świadczyć o dokonanych transakcjach. Trafnie więc organ podatkowy zakwestionował wiarygodność jego zeznań i nie przyznał im mocy dowodowej w tym zakresie. Sąd podziela także zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że o nieistnieniu spółek świadczyć może to, iż nie składały one deklaracji VAT-7, CIT-2 i PIT-4. Nie może przecież budzić wątpliwości, że spełnianie zadość temu obowiązkowi, dowodzi funkcjonowania danego podmiotu w sferze stosunków gospodarczych. Jednocześnie nie sposób przychylić się do argumentacji podatnika, że okoliczność złożenia deklaracji organy winny badać w oparciu o dane wynikające z dowodów nadania przesyłek. Po pierwsze fakt nieotrzymania deklaracji został potwierdzony poprzez uzyskanie stosownych informacji z właściwych Urzędów Skarbowych. Nie zachodziła więc konieczność badania losów przesyłek celem uzyskania kolejnego dowodu na to, że przesyłka nie dotarła do adresata. Do tego, należy zwrócić uwagę, że załączenie dowodu nadania nie dowodzi jeszcze tego, że przesyłka nadesłana do Urzędu Skarbowego w rzeczywistości zawierała przedmiotowe deklaracje. W ocenie Sądu fakt nie składania deklaracji został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości, i nie zachodziła w tej mierze konieczność przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Sądu również zeznania skarżącego, rozpatrywane przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego, pozwalają przyjąć, że w rzeczywistości podatnik nie nabywał paliw płynnych od wskazanych spółek, albowiem były to podmioty fikcyjne. Znamiennym jest, że w składanych zeznaniach D.K. wskazuje, iż każda ze spółek nawiązywała z nim współpracę poprzez kontakt telefoniczny, w ten sam sposób dokonywał zamówień, a wszelkie płatności realizowane były w formie gotówkowej, poprzez wręczanie środków pieniężnych dostawcom paliwa. Sąd rozumie, że współczesny obrót gospodarczy wymaga stosowania nowoczesnych, szybkich sposobów komunikowania się na odległość oraz, że w głównej mierze w ten sposób odbywa się nawiązywanie i kontynuowanie współpracy. Nie sposób jednakże dać wiarę temu, że w przypadku obrotu kwotami rzędu dziesiątek (a nierzadko setek) tysięcy złotych, wszelkie transakcje odbywają się jedynie "na telefon", bez sprawdzania kontrahenta, tego czy rzeczywiście istnieje, czy jest wiarygodny, gdzie mieści się jego siedziba itd. W tym miejscu Sąd pragnie zaznaczyć, że wbrew temu co podnosił skarżący organy podatkowe nie podważały prawdziwości twierdzeń podatnika o dokonywaniu przez niego sprzedaży paliw na rzecz osób trzecich, a jedynie kwestionowały to, że paliwa te nabywał od trzech wskazywanych spółek. Skoro więc wykazane zostało, że działalność tych podmiotów miała charakter fikcyjny, to w konsekwencji, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 268) podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach sprzedaży wystawionych przez trzy spółki. Sąd nie podziela także zapatrywania podatnika, jakoby w niniejszej sprawie dla uznania, że faktura VAT nie dokumentuje wykonanej usługi konieczne było uprzednie obalenie domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą. Zważyć należy, że w przypadku podatku od towarów i usług, kluczowe znaczenie w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego odgrywają dokumenty w postaci faktur VAT. Decydująca jest prawidłowość faktur pod względem formalnym oraz to, czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje handlowe. W związku z tym, podstawowe znaczenie dla odmówienia podatnikowi prawa skorzystania z fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług ma więc zakwestionowanie tych dokumentów i zdarzeń gospodarczych, których wystąpienie mają one potwierdzać, a nie ksiąg czy ewidencji podatkowych. W przypadku podatku VAT, nie dochowanie procedury wynikającej z art. 193 o.p. nie stanowi o wadliwości decyzji organu podatkowego. Sąd rozpoznający sprawe nie podziela przy tym odmiennego zapatrywania jakie zostało wyrażone w przytoczonym przez podatnika orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Reasumując Sąd stwierdza, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie fikcyjnego charakteru działalności spółek "A", "B" i "C" znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a prawidłowość wyciągniętych na jego podstawie wniosków nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.