III SA/Wa 1828/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w części orzekającej o zabezpieczeniu na majątku A. H. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. 2) stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w części, w jakiej zostały uchylone, 3) oddala skargę w pozostałej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. H. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]lipca 2007 r., będącą przedmiotem sporu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku A. H., przed wydaniem decyzji określającej w prawidłowej wysokości rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. i określającą przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy okres wraz z odsetkami w łącznej kwocie 505.229 zł Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że powyższa decyzja została wydana na wniosek skierowany do organu I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 2001 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższy okres na kwotę 281.610 zł odliczając podatek naliczony wynikający z faktur, których kopii nie posiadali sprzedawcy, objętych nimi usług, a nie można było stwierdzić, że przedmiotowe faktury zostały ujęte w złożonych przez nich deklaracjach VAT-7. Mając na względzie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz deklarowany przez Skarżąca obrót, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zachodziła uzasadniona obawa, że nie dokona ona wpłat na poczet decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Organ stwierdził zatem, że w interesie Skarbu Państwa jest dokonanie stosownego zabezpieczenia i wskazał że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie miasta P. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i 2, art. 68, art. 70, art. 126, art. 165 § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa" oraz art. 154 § 1, art. 155 i art. 155a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) – dalej powoływana jako "u.p.e.a.". W uzasadnieniu odwołania wskazała, że organ I instancji wywodzi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z innych powodów niż wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który powołał się na możliwość przedawnienia się zobowiązania za miesiące sierpień – listopad 2001 roku, z końcem 2006 roku. Skarżąca wskazała również, że w zakresie dotyczącym grudnia 2001 r. wniosek ten nie zawiera wskazania okoliczności uzasadniających zabezpieczenie. Zdaniem Skarżącej, sama obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może stanowić przesłanki do zabezpieczenie jego wykonania bowiem nie dotyczy ona okoliczności związanych z niewykonaniem zobowiązania - utrudnianiem lub udaremnianiem egzekucji. Skarżąca zarzuciła nadto, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wskazano dowodów na podstawie których organ ustalił, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania, w szczególności nie wskazano na których deklaracjach VAT-7 organ oparł się ustalając wysokość obrotów działalności prowadzonej przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, niskie bieżące obroty nie stanowią przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu. Skarżąca zarzuciła również, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazała nadto, że zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2001 r. uległo przedawnieniu z końcem 2006 r. ponieważ do tego czasu nie doręczono jej decyzji określającej to zobowiązanie. Skarżąca wyjaśniła, że stanu tego nie zmieniło wydanie w dniu 6 grudnia 2006 r. decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ decyzja ta nie została jej skutecznie doręczona do końca 2006 roku, a do doręczenia tej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń, doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i wskazał, że ustanowienie przez Skarżącą pełnomocnika do doręczeń miało miejsce już po wydaniu decyzji przez organ I instancji i nie mogło być skuteczne w rozpatrywanej sprawie, co czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że zostały spełnione przesłanki doręczenia decyzji określone w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006 r. po dwukrotnym poinformowaniu Skarżącej o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Miasta i Gminy P. W ocenie organu oznaczało to także, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. Organ odwoławczy przywołując treść art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że okoliczności wskazane w decyzji organu I instancji, dotyczące ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS oraz obrotu wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 stanowiły wystarczającą podstawę dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że oprócz powyższej argumentacji za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego przemawiał także fakt, iż Skarżąca w piśmie z dnia 27 marca 2007 r. poinformowała o likwidacji prowadzonej działalności z dniem 15 marca 2007 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niedoręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów u.p.e.a. choć nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym. Odesłanie do przepisów u.p.e.a. i umieszczenie tej regulacji w Dziale III Ordynacji podatkowej wskazuje, że do zabezpieczenia nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił również, że zarzut naruszenia przepisów art. 154 § 1, art. 155, art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest nietrafny, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33, art. 70 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 145 § 2, 147 § 3, 150 § 1, § 1a i § 2 tej ustawy oraz niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu art. 187 powołanej ustawy. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia pierwszej ze wskazanych grup przepisów Skarżąca wskazała, że okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wywodzi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego z innych okoliczności niż wskazane we wniosku o zabezpieczeniu stanowi o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wskazane w skardze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wskazała, że przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej nie może być sama tylko wysokość zobowiązania podatkowego, a organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących braku dowodów wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na fakt likwidacji przez Skarżącą działalności gospodarczej i wpływ tej okoliczności na możliwość wywiązywania się z zobowiązań podatkowych nie uzasadnił przesłanek takiego wnioskowania oraz dowodów na jego poparcie. Skarżąca stwierdziła, że obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego, która stanowiła faktyczną przesłankę rozstrzygnięcia, nie dawała podstawy do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała również, że do dnia wniesienia skargi nie została jej doręczona decyzja Dyrektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku VAT za okres którego dotyczyła kontrola. Odnosząc się do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji organu I instancji wskazała, że w aktach sprawy brak jest dowodu, iż przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana. Jej zdaniem, w aktach sprawy znajduje się wyłącznie zawiadomienie z dnia 22 grudnia 2006 r. z którego wynika, że termin do odbioru przesyłki wynosi 14 dni. Na podstawie tego zawiadomienia pełnomocnik Skarżącej odebrał przesyłkę w dniu 4 stycznia 2007 r. Skarżąca zarzuciła, że ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani Dyrektor Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu decyzji wskazał, że o pozostawieniu przesyłki Skarżącą zawiadomiono w dniu 14 grudnia i 22 grudnia 2006 r., nie wyjaśnili których pism dotyczyło zawiadomienie organu egzekucyjnego z dnia 15 grudnia 2006 r. Skarżąca wskazała przy tym, że dokumentu tego nie ma w aktach sprawy, przez co nie został uwzględniony przez organy obu instancji. Nadto Skarżąca wyjaśniła, że według znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z dnia 13 grudnia 2006 r., osoba doręczająca decyzję organu I instancji miała możliwość jej doręczenia pełnoletniemu domownikowi zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, jednakże z tej możliwości nie skorzystała. Skarżąca podniosła również, że wniosek o wpis hipoteki przymusowej kierowany do Sądu Rejonowego został złożony jeszcze przed upływem terminu odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji oraz uzyskaniem informacji o jej doręczeniu zastępczym i fizycznym zwrotem przesyłki co, w ocenie Skarżącej, wynikało z obawy o przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że zawiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń zostało doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz organowi egzekucyjnemu w dniu 21 grudnia 2006 r., zatem, przed złożeniem w skrzynce nadawczej zawiadomienia z dnia 22 grudnia 2006 r. i nie istniały przeszkody by w tym dniu dokonać doręczenia decyzji organu I instancji oraz zarządzenia zabezpieczenia do rąk pełnomocnika. Z tych względów w ocenie Skarżącej doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej, a w wypadku przyjęcia przesłanek do doręczenia zastępczego z naruszeniem art. 150 § 1a i § 2 tej ustawy. Uznając zaś, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona przed końcem 2006 r. należało przyjąć, że zobowiązanie to przedawniło się, co spowodowało, że jako przedawnione nie mogło podlegać zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływany dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Oceniając sprawę pod kątem wskazanych przepisów należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty podniesione przez Skarżącą są uzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, które wymagały wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie, należało przede wszystkim wyjaśnić kwestię prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, która stanowiła podstawę prawną wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. Rozstrzygnięcie tego problemu ma istotne znaczenie, ponieważ wpływa na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie zaś decyzji zabezpieczającej jest uwarunkowane istnieniem zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając problem prawidłowości doręczenia decyzji należy wskazać, iż zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Wyżej wymieniony przepis wymaga, aby adresata zawiadomić dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei zawiadomienie o pozostawaniu pisma w Urzędzie Gminy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Należało więc przeanalizować czy organ egzekucyjny prawidłowo dokonał doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania. W aktach sprawy znajdują się dwa zawiadomienia z 14 grudnia 2006 r. o tym, że zarówno decyzja jak i zarządzenie o zabezpieczeniu znajdują się w Urzędzie Gminy w P., do odbioru w terminie 14 dni. Doręczający sporządził notatkę, iż zawiadomienia, ze względu na brak obecności adresata, pozostawił w skrzynce pocztowej. Stwierdzić należy, że do tego momentu procedura doręczania obu dokumentów była prawidłowa. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedno powtórne awizo, datowane 22 grudnia 2006 r., które nie wiadomo czy dotyczy decyzji o zabezpieczeniu czy też zarządzenia zabezpieczenia majątku. Zawiadomienie to, posiada informację, że pismo należy odebrać w terminie 14 dni od zawiadomienia w Urzędzie Gminy w P. A zatem po pierwsze, nie wiadomo którego pisma dotyczy zawiadomienie, a po drugie wskazuje ono na czternastodniowy termin do odbioru pisma a nie 7 dniowy jak stanowią przepisy. Należy więc przyznać rację Skarżącej, że takie działanie powoduje, że nie można uznać, iż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w sposób zastępczy z dniem 28 grudnia 2006 r. Aby można było uznać, iż doręczenie zastępcze miało miejsce należało bezwzględnie przestrzegać procedury doręczania, o której wyraźnie stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ podatkowy nie dochował zasad wynikających z tych przepisów, nie ulega wątpliwości, iż decyzja o zabezpieczeniu majątku została doręczona pełnomocnikowi dla doręczeń w dniu 4 stycznia 2007 r. Zasadność tego zarzutu została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 147 § 3 poprzez ich niezastosowanie. Trafny jest również, podniesiony przez Skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania, bowiem 4 stycznia 2007 r. zobowiązanie za poszczególne miesiące od sierpnia 2001 r. do listopada 2001 r. wygasło wskutek przedawnienia. Nieuzasadnione więc było dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za ten okres. Zobowiązania te jak wyżej Sad wskazał, w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wygasły wskutek przedawnienia. W pełni uzasadniony jest więc zarzut Skarżącej naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w sprawie. Za przedwczesne należało więc uznać złożenie przez organ podatkowy w dniu 28 grudnia 2006 r. w Sądzie Rejonowym dla W., wniosku o wpis hipoteki do księgi wieczystej. Stwierdzić należy, ze dokonanie wpisu do hipoteki w dniu 28 grudnia 2006 r. na podstawie decyzji, która nie funkcjonowała w obrocie prawnym nie mogło wywołać skutków prawnych. O tym jednak ostatecznie zdecyduje sąd powszechny. Nie uległo przedawnieniu zobowiązanie za grudzień 2001 r., ponieważ termin płatności tego zobowiązania upływał dnia 25 stycznia 2006 r. Jeżeli chodzi o zarzut Skarżącej dotyczący błędnego zastosowania art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa w stosunku do zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001 r., którego termin przedawnienia upływał z końcem 2007 r., to zarzut ten Sąd uznał za nieuzasadniony. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym celem tego postępowania jest ochrona " przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. ( por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., sygn. akt IIISA 1770/99, niepubl.). Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie, konieczność zabezpieczenia powstała w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli podatkowej, że Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazała zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej. Tak więc warunek aby wydanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło na skutek prowadzenia wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej został spełniony. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Zgodnie z art. 33 § 2 powołanej wyżej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika, że przesłankami do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, jest ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Słusznie, zdaniem Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że niskie bieżące obroty oraz fakt likwidacji przez Skarżącą działalności gospodarczej (pismo Skarżącej, iż z dniem 15 marca 2007 r), wskazuje na możliwe pogorszenie się jej sytuacji materialno ekonomicznej a to pociąga za sobą obawę niewykonania zobowiązania ( por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/KA 759/94, POP 1996, nr 5, poz. 156). Nieuzasadniony jest też zarzut skargi dotyczący nie wydania i nie doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Fakt że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na organie podatkowym nie ciążył obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Tezę taką postawił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2001 r. w sprawie sygn. akt IIISA 28/00 (dostępny w Internecie). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni pogląd ten podziela. Oczywiście Sądowi znane są także przeciwne poglądy. Zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, wydanie takiego postanowienia i prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. Nieuzasadniony jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Za uzasadniony natomiast, uznał Sąd zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia procedury określonej w przepisach art. 150 Ordynacji podatkowej, co nie powinno mieć miejsca, a organ odwoławczy utrzymał w mocy błędną w części decyzję tegoż organu, uznając zarzuty Skarżącej dopiero w odpowiedzi na skargę. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. a o niewykonaniu decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.