I SA/Wr 1795/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. oddala skargę A. L. w dniu [...] wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, wydanej z upoważnienia Prezydenta W., przez Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta W. z dnia [...] ustalającej dla niej podatek od nieruchomości za 2001 r. z tytułu posiadania na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy (nr ewid. [...]). W uzasadnieniu wniosku strona wywodziła, iż nie spoczywa na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie jest właścicielem, lecz najemcą przedmiotowego lokalu, wskazując jednocześnie, jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanie ostatecznej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...]. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości podnosząc, iż aby można było uznać, że sporny wymiar skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie to koniecznym jest uprzednie wykazanie, iż mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa podatkowego (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), polegającym na błędnym uznaniu przedmiotowego lokalu użytkowego za nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem tego organu nie da się znaleźć uchybień skutkujących nieważnością spornej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie kwestionowanej decyzji zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez co nie można tego uznać za rażące naruszenie prawa, a tym samym nie popełniono z przyczyn podmiotowych błędu polegającego na skierowaniu kwestionowanej decyzji do osoby nie będącej podatnikiem. W odwołaniu od tej decyzji A. L. zarzuciła, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji był przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a nie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak także i to, iż decyzja administracyjna winna być wydana na podstawie przepisów prawa, a nie dominującej wówczas linii orzeczniczej. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., orzekając w innym składzie osobowym, jako organ II instancji, decyzją z dnia [..] 2002 r. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. wskazując, iż w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając skarżącą za posiadacza zależnego, na którym spoczywa obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Organ ten podniósł, iż taka kwalifikacja znajdowała oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a i same unormowania w przedmiocie podatku od nieruchomości obejmują obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, czyli ruchomości, i dlatego też dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4 / 00, zapewne wpłynie na zasadniczą zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej. Organ odwoławczy zauważył również, że w kwestionowanej decyzji, zarówno w podstawie prawnej, jak również w jej uzasadnieniu Kolegium szeroko odniosło się do wskazanej przez wnioskodawczynię podstawy stwierdzenia nieważności, podobnie szczegółowo wyjaśniło w uzasadnieniu podmiotowy aspekt zaskarżonego orzeczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu A. L. podniosła zarzut nierozpoznania istoty sprawy, gdyż podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja została skierowana do osoby nie podlegającej obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przekonaniu skarżącej lokal użytkowy będący przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego, ani też obiektem nie złączonym trwale z gruntem, lecz stanowi część nieruchomości, której właścicielem jest Gmina W., dlatego też na tej gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, oraz naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w terminach przewidzianych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego skarżąca uznała, iż postępowanie organów podatkowych naruszyło art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, ponieważ jej zdaniem niedopuszczalnym jest orzekanie na niekorzyść jednej strony, w sytuacji gdy na podstawie tych samych przesłanek i przepisów innym podatnikom za ten sam okres zostaje zwrócony podatek od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4501/02, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podzielił co do zasady stanowisko skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sąd uznał, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, iż skarżąca zawierając umowę najmu stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, przy czym podniósł, że okoliczności czy w tych warunkach, adresowana do skarżącej, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w sposób rażący nie była przedmiotem oceny Kolegium. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną podnosząc zarzuty błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - przywołanej w dalszych wywodach, jako p.p.s.a., przez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a., co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, iż organ nie zgadzał się z zarzutem niedokonania przez Kolegium oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych, co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do A. L. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący, skoro rozpoznając sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium ograniczyło się do zbadania czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje oraz zmiana stanowiska przez NSA mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. W odpowiedzi na skargę kasacyjna strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt II FSK 419/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa i polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tym samym w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania skarżąca A. L. w piśmie z dnia [...] 2006 r. podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 24 marca 2007r. o sygn. akt I SA/Wr 1572/05 stwierdził, iż zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. i z dnia [...] naruszają prawo. Sąd uznał, że skoro skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnosiła się w istocie do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przeto tylko w tym zakresie powyższa wykładnia wiąże sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Tymczasem od samego początku zarzuty skargi opierały się na nieuwzględnieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji oraz na naruszeniu art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu przemawiają za tym, iż przy ponownym rozpoznaniu skargi A.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nie tylko brak jest przeszkód, lecz wręcz istnieje konieczność, odniesienia się do treści rzeczywistych zarzutów przedmiotowej skargi. Sąd uznał, iż wbrew zajętemu stanowisku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dla uznania zaistnienia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji w postaci skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie nie jest konieczne uprzednie wykazanie rażącego naruszenia prawa, gdyż te przesłanki są względem siebie autonomiczne i niezależne, podobnie jak pozostałe podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął, że w świetle treści uchwały 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4 / 00 (ONSA 2001 / 4 / 164) A. L. nie można przypisać statusu podatnika podatku od nieruchomości, skoro skarżąca była jedynie posiadaczem lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność Gminy W.. Zwrócono przy tym uwagę, iż stanowisko takie podziela również Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., które w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. wskazało, iż "według obecnej interpretacji (także Kolegium) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ta decyzja [tj. decyzja wymiarowa z dnia 24 stycznia 2001 r.] najpewniej nie ostałaby się dziś w zwyczajnym trybie postępowania odwoławczego...". W konsekwencji przyjęto, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, chociaż wadliwe nadanie przymiotu strony takiej osobie, będące wynikiem rozbieżności interpretacyjnych, nie jest rażącym naruszeniem prawa, stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Za trafny uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, skoro wypełnienie tego prawa zostało ograniczone do poinformowana w dniu 18 stycznia 2002 r., i to tylko w ramach postępowania przed organem I instancji, o treści art. 200 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 190 a w konsekwencji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1058/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Sąd rozpoznając ponownie sprawę wyszedł poza granice swojej kompetencji. Skoro poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady ( w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone. Sąd nie stwierdził, bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu przedmiotu postępowania. Podkreślono, że sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. W związku z tym Sąd kasacyjny uznał, że Sąd I instancji rozpoznający ponownie sprawę nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej., bowiem w wyroku NSA z dnia 21 października brak wskazań, co do takiego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w skardze na decyzję SKO strona podnosiła zarzuty tego rodzaju, a Sąd I instancji w wyroku z dnia 16 grudnia 2004r. nie dopatrzył się tej wady postępowania, co więcej nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska strony w tym przedmiocie. W rezultacie SKO zaskarżając ten wyrok, nie nawiązywało do tego aspektu sprawy. Skoro wyrok nie został z tego powodu zaskarżony przez stronę, to NSA będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie oceniał sprawy w jej granicach, tj. również pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania skarżąca A. L. w piśmie z dnia 5 lutego 2008 r. podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] i z dnia [...] r., nie naruszają prawa. Na wstępie rozważań odnieść się należy do treści przepisu art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać, poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, to tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W niniejszym postępowaniu zapadły dwa wyroki NSA uchylające wyroki WSA i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania, których wykładnią związany jest WSA. W ostatnim uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1058/06 Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił, że sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. W związku z tym Sąd kasacyjny uznał, że Sąd I instancji rozpoznający ponownie sprawę nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej., bowiem w wyroku NSA z dnia 21 października brak wskazań, co do takiego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w skardze na decyzję SKO strona podnosiła zarzuty tego rodzaju, a Sąd I instancji w wyroku z dnia 16 grudnia 2004r. nie dopatrzył się tej wady postępowania, co więcej nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska strony w tym przedmiocie. W rezultacie SKO zaskarżając ten wyrok, nie nawiązywało do tego aspektu sprawy. Skoro wyrok nie został z tego powodu zaskarżony przez stronę, to NSA będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie oceniał sprawy w jej granicach, tj. również pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2007r. NSA jednoznacznie przesądził, że Sąd I instancji nie jest uprawniony do badania, czy decyzja zaskarżona narusza art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 200 O.p., bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady ( w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone. Tym samym przyjąć należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien odnieść się do wykładni prawa zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 21 października 2005r. w przedmiocie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Idąc zatem za poglądem wyrażonym w wyroku sądu II instancji z dnia 21 października 2005r. orzekającym w przedmiotowej sprawie należy przywołać utrwaloną już linię orzeczniczą, iż rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" polega na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Jak wypowiedział się w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że nie może być podstaw do uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jeśli dotyczy to normy prawnej odnośnie której istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Taka zaś rozbieżność zaistniała, jeśli chodzi o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. a mianowicie czy w świetle tejże regulacji prawnej posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. O tym fakcie rozbieżności interpretacji przywołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczy treść uzasadnień uchwały 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 2/01. Idąc za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004r. sygn. akt FSK 2/04 publ. ONSA i WSA z 2004 nr 1 poz. 6, brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniem prawa przez ten organ. Skoro rozbieżności w interpretacji przywołanego wyżej przepisu prawa zakończyła uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00, której treści nie znał Prezydent Miasta W. wydając decyzję ustalającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2001r. w dniu 24 stycznia 2001r. to nie sposób przyjąć iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na ocenę bowiem czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie może mieć wpływu późniejsza zmiana prawa a tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Odwołując się ponownie do treści art. 190 ustawy p.p.s.a. i mając na uwadze dokonaną przez sąd kasacyjny wykładnię rażącego naruszenia prawa a to art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać, aby decyzja ustalająca skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za [...]r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję SKO stwierdził, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa, bowiem stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe zbieżne jest z wykładnią zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 21 października 2005r. Organy prawidłowo zatem dokonały wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., słusznie przyjęły, że odmienna interpretacja przepisu prawa, który budził tak istotne wątpliwości nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).