I SA/Gd 973/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi G. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w części opisanej w punkcie 1; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G.F., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 21 maja 2007 r. G.F. wystąpiła do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego – z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 1998 r. do stycznia 1999 r. z powodu wygaśnięcia obowiązków podatkowych na skutek przedawnienia. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] z dnia 6 czerwca 2000 r. (dotyczącego zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 1998 r.) oraz [...] z dnia 16 czerwca 1999 r. (dotyczącego zaległości podatkowej za miesiące grudzień 1998 i styczeń 1999 r.). Pierwszy ze wskazanych tytułów wykonawczych został doręczony zobowiązanej w dniu 19 grudnia 2001 r., w tym dniu spisano także protokół o stanie majątkowym zobowiązanej. Kolejny protokół spisany został w dniu 23 stycznia 2003 r. Drugi z wymienionych tytułów wykonawczych został doręczony zobowiązanej w dniu 25 września 2000 r., w tym samym dniu dokonano zajęcia należących do niej ruchomości. Zdaniem organu odwoławczego w tych okolicznościach żaden z obowiązków podatkowych stwierdzonych powyższymi tytułami wykonawczyni nie uległ przedawnieniu. Odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (spisanie i doręczenie zobowiązanej w dniu 19 grudnia 2001 r. protokołu stanu majątkowego). Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., kiedy to zmianie uległa treść art. 70 § 4 O.p. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), zwana dalej ustawą nowelizacyjną. Z art. 70 § 4 O.p. sprzed nowelizacji wynikało, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Natomiast ustawa nowelizacyjna wprowadziła istotną zmianę polegającą na tym, iż bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu miał zaczynać się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę także na treść przepisu przejściowego, tj. art. 21 ustawy nowelizującej, stanowiącego, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Analizując powyższe przepisy organ egzekucyjny doszedł do wniosku, że termin przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po tym dniu środka egzekucyjnego. Odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny stwierdził, że także i w tym przypadku obowiązki nim stwierdzone nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 25 września 2000 r. doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego oraz dokonano czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 1 września 2005 r., co oznacza, że termin ten jeszcze nie upłynął. Jednocześnie organ egzekucyjny umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowej za miesiąc październik 1998 r., z uwagi na brak wszczęcia takiego postępowania. W tym zakresie organ egzekucyjny wskazał, że wprawdzie z tytułu zaległości podatkowej za miesiąc październik 1998 r. wystawiono w dniu 5 lutego 1998 r. tytuł wykonawczy nr [...], jednakże postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej na podstawie tego tytułu zostało umorzone postanowieniem z dnia 27 listopada 2002 r., wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dniu 6 września 2006 r. ponownie wystawiono tytuł wykonawczy na powyższą zaległość podatkową – o nr [...] – jednakże postępowanie egzekucyjne w tej sprawie nie zostało w ogóle wszczęte. W tych okolicznościach postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie zostało wszczęte, jest bezprzedmiotowe, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia w trybie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej, utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumentację organu egzekucyjnego i wskazał, że art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizacyjną ma zastosowanie zarówno do przedawnienia zobowiązań, które powstały po dniu wejścia w życie nowelizacji, tj. 1 września 2005r., jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005r. Jednakże zdaniem organu odwoławczego przepisu tego nie można interpretować w sposób pozwalający on na zmianę oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych od chwili poprzedzającej wejście w życie tego przepisu. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, które powstały przed 1 września 2005 r. i w tym dniu istniały, rozpoczął swój bieg na nowo od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zarówno postanowienia organu odwoławczego, jak i postanowienia organu pierwszej instancji i wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt. 9 i art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 21 ustawy nowelizacyjnej oraz art. 59 § 1 pkt. 2 i § 4 u.p.e.a. polegające na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z art. 21 ustawy nowelizacyjnej wprost wynika, że art. 70 § 4 O.p. o znowelizowanej treści stosować należy do zobowiązań podatkowych powstałych przed jej wejściem w życie. Ustawodawca chciał objąć nową regulacją wszystkie zobowiązania podatkowe powstałe przed i po wejściu ustawy nowelizacyjnej w życie i poddać jednakowym zasadom wznowienia biegu przedawnienia. W art. 21 ustawy nowelizacyjnej nie przewidziano żadnego wyjątku od zasady bezpośredniego działania nowej ustawy, ani kombinacji działania starej i nowej regulacji, tym samym, zdaniem skarżącej, nowe zapisy stosuje się do wszystkich elementów instytucji przedawnienia w całej rozciągłości. Wskazano także, że termin przedawnienia liczy się dopiero na moment, w którym on już upłynął, dlatego miarodajny jest stan prawny z chwili upływu tego terminu, o ile przepisy przejściowe nie stanowią inaczej. Dopóki termin przedawnienia nie upłynął ustawodawca może swobodnie skracać lub wydłużać termin przedawnienia oraz zmieniać zasady jego liczenia i wznawiania biegu. Konkludując strona skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w związku z art. 21 ustawy nowelizacyjnej bieg terminu przedawnienia obowiązków podatkowych stwierdzonych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez organ egzekucyjny w niniejszej sprawie już upłynął. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. W dniu 25 września 2000 r. doręczono skarżącej tytuł wykonawczy nr [...] oraz dokonano zajęcia ruchomości. W dniu 19 grudnia 2001 r. doręczono skarżącej kolejny tytuł wykonawczy, o nr [...] oraz spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanej, którego odpis otrzymała. Oba postępowania egzekucyjne zostały skutecznie wszczęte i nie zostały zakończone. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy doszło do przedawnienia obowiązków podatkowych stwierdzonych powyższymi tytułami wykonawczymi, a w związku z tym do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Od odpowiedzi tej uzależnione jest bowiem rozstrzygnięcie, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. stanowiącego, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu. Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 O.p., który stanowi w § 1 ogólną zasadę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, iż bieg terminu przedawnienia obowiązków podatkowych stwierdzonych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi został przerwany wskutek dokonanych czynności egzekucyjnych – odpowiednio w dniu 25 września 2000 r. oraz w dniu 19 grudnia 2001 r., stosownie do art. 70 § 3 O.p., który do końca 2002 r. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Wątpliwości budzi natomiast w sprawie to, od kiedy termin przedawnienia tych obowiązków podatkowych rozpoczął swój bieg na nowo. Kwestia ta regulowana była w § 4 art. 70, którego treść ulegała zmianom. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 O.p. stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przyjęta w art. 70 § 4 O.p. formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwalała na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej przed 1 stycznia 2003 r., lub zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 sierpnia 2005 r.) przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem. Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 O.p. ustawą nowelizującą polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 O.p. "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Była to zmiana korzystniejsza dla podatników, skutkująca skróceniem okresu, w którym zobowiązania podatkowe, wobec których wszczęta została egzekucja administracyjna, ulegają przedawnieniu. Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W ocenie Sądu z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 O.p. o znowelizowanej treści stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zaczyna swój bieg na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna swój bieg na nowo po dniu wejścia w życie nowelizacji przepisu, takiego skutku bowiem ustawodawca w przepisach przejściowych nie przewidział. (tak też NSA w wyroku z dnia 12.04.2007 r., II FSK 518/2006, POP 2007/5/68). Przepis art. 21 ustawy nowelizacyjnej wprost odsyła do treści art. 70 § 4 O.p., który początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Stanowisko organów, jakoby bieg terminu przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo od dnia 1 września 2005 r., stanowi zatem nadinterpretację i nie znajduje oparcia w treści art. 21 ustawy nowelizacyjnej w związku z art. 70 § 4 O.p. Zawarta w uzasadnieniu postanowienia argumentacja organu w kwestii braku przepisów przejściowych oraz skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 01.09.2005r. nie znajduje ponadto oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. (p. uchwała 5 sędziów NSA Warszawie z 20.10.1997. o sygn. FPK 11/97, ONSA 1998/1/10, wyrok 7 sędziów NSA w Warszawie z 25.08.2003. o sygn. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1). Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, iż przepis art. 70 § 4 O.p. nie może mieć "zastosowania wstecznego w tym znaczeniu, iż zmieniałby ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych od chwili poprzedzającej wejście w życie tego przepisu". Rację ma skarżąca wskazując, iż dla oceny upływu terminu przedawnienia znaczenie ma jedynie ten stan prawny, który obowiązuje w chwili upływu tego terminu. Poprzedni stan prawny, który odmiennie regulował kwestię upływu tego terminu, nie ma znaczenia, o ile przepisy przejściowe nie stanowią inaczej. W okolicznościach sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności w sytuacji, gdy w chwili wejścia w życie nowej, korzystniejszej dla podatnika regulacji prawnej przedawnienie zobowiązań skarżącej nie nastąpiło. Podkreślić bowiem należy, iż zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny. W tym stanie rzeczy nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż przerwany we wrześniu 2000r. i grudniu 2001 r. bieg przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego, oraz że bieg ten rozpoczął się na nowo dopiero z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje tym samym na gruncie nowych przepisów fakt nie zakończenia do dnia 01 września 2005r. postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych. Oceny bowiem skutków prawnych upływu terminu przedawnienia dokonuje się z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu upływu tego terminu. W rozpatrywanej sprawie oczywistym jest zatem, iż w po wejściu w życie art.21 ustawy nowelizacyjnej, do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ten przepis. Jak wynika z akt, bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych skarżącej przerwany został wskutek zajęcia egzekucyjnego w dniu 25 września 2000r. (w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za grudzień 1998 r. i styczeń 1999r.), oraz wskutek dokonania czynności egzekucyjnej w postaci spisania protokołu stanu majątkowego w dniu 19 grudnia 2001 r. (w odniesieniu do zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 1998r.). Od tych dat, a nie od chwili wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej należało zatem liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wbrew stanowisku organu, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe skarżącej uległy więc przedawnieniu z mocy prawa, z dniem – odpowiednio – 26 września 2005 r. i 20 grudnia 2006 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § pkt 9 O.p. powinny być zatem uwzględnione z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 tej u.p.e.a. Dlatego też, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżone postanowienia w powyższym zakresie uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania postanowienia w tym zakresie na podstawie art.152 tej ustawy. Sąd oddalił natomiast skargę w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowej za miesiąc październik 1998 r. Z tytułu tej zaległości wystawiony został w dniu 5 lutego 1998 r. tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego wszczęto wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to zostało następnie umorzone postanowieniem z dnia 27 listopada 2002 r., wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dniu 6 września 2006 r. ponownie wystawiono tytuł wykonawczy na powyższą zaległość podatkową – o nr [...] – jednakże postępowanie egzekucyjne w tej sprawie nie zostało w ogóle wszczęte. W tych okolicznościach uznać należało, iż wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowej za października 1998 r. jest bezprzedmiotowy, bowiem postępowanie takie – po jego prawomocnym umorzeniu - nie zostało ponownie wszczęte. Zasadnie zatem organy postanowiły umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie toczące się z wniosku skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, kierując się dyspozycją art. 105 § 1 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. W tej zatem części Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.