III SA/Wa 1974/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił M. Z. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci w kwocie 8.353 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca w dniu 23 maja 2007 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu, w związku ze śmiercią A. Z., majątku w postaci prawa do ww. wkładu na kwotę 137.781,24 zł i tę kwotę, jako w całości jej należną, przyjęto do opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że nabycie wskazanej kwoty po śmierci ojca w dniu 31 grudnia 2006 r., wynikało z dyspozycji złożonej przez niego do rachunku prowadzonego w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej Izb Lekarskich (SKOK IL), o istnieniu której nie wiedziała w czasie toczącego się postępowania o nabycie spadku. Po uzyskaniu postanowienia w tym przedmiocie wystąpiła do SKOK IL o wydanie zaświadczenia dotyczącego zgromadzonych na rachunku środków, które to zaświadczenie otrzymała w dniu 9 maja 2007 r. Następnie złożyła zeznanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej, w takich okolicznościach otrzymana kwota winna być zwolniona od podatku na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca" w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.s.d.". W ocenie Skarżącej wprawdzie co do zasady do nabycia własności praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą stosuje się przepisy dotychczasowe - art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jednakże istnieje od tego wyjątek zawarty w ust. 2 wskazanego artykułu. Jego mocą do nabywców spełniających wymogi art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), którzy nabyli własność praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r., stosuje się przepisy dotyczące zwolnień wynikających z art. 4 i art. 4a u.p.s.d. w nowym brzmieniu. Skoro zatem nabycie pieniędzy na podstawie dyspozycji zmarłego ojca nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a Skarżąca spełnia warunki określone dla nabywców przewidziane w art. 4 ust. 4 u.p.s.d., to nabyta przez nią kwota nie powinna podlegać opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że przepis art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. od daty wejścia w życie tego przepisu. Natomiast wcześniejsze nabycie rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed tym dniem. W ocenie organu odwoławczego powołany przez Skarżącą przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod rządami ustawy dotychczasowej, ale wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Tymczasem zarówno przed zmianą, jak i po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą, która rozszerzyła z mocą wsteczną krąg podmiotów mogących korzystać ze zwolnień i ulg podatkowych dla obywateli Państw Unii Europejskiej i EOG nieobjętych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy i dotyczył wyłącznie określenia katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Przepis ten ma charakter warunkowy, przyznający możliwość korzystania z tychże, o ile nabywcy są w nim wymienieni. Nie można więc na jego podstawie uznać, że stanowi on także o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. l i art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2007 r.), skoro przepisy intertemporalne nie nadały mu takiej mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł też, że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. także do nabycia, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Konsekwencją byłoby wydłużenie w przepisie przejściowym terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych nastąpiłaby utrata zwolnienia. Dla skorzystania ze zwolnienia, nabywcy mają bowiem obowiązek złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk zeznania podatkowego SD-Z1) w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto, w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny lub z polecenia darczyńcy, ustawodawca w art. 4a ust. l pkt 2 u.p.s.d. wprowadził określone warunki, których spełnienie także nie jest możliwe z datą wsteczną. A zatem, gdyby przyjąć że przepis art. 4a u.p.s.d. dodany ustawą nowelizującą ma zastosowanie również do nabycia, które nastąpiło w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca dla tych osób musiałby wprowadzić odrębne regulacje. Mając na względzie, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w chwili śmierci wkładcy, tj. w dniu 31 grudnia 2006 r., to w ocenie organu odwoławczego przepis art. 4a u.p.s.d. nie znajdował zastosowania. W skardze z dnia 17 października 2007 r. Skarżąca wniosła o wskazanie jej prawa do zwolnienia z podatku oraz o zwrot nienależnie pobranego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi generalnie podniosła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wywodząc, iż w stanie faktycznym sprawy znajdował zastosowanie art. 4a u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2008 r. Skarżąca dodatkowo powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, wywodząc, iż wnioskowania przedstawione przez ten Sąd pokrywają się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą. Jej zdaniem organy podatkowe powinny opierać się na wykładni językowej spornego w sprawie przepisu, nie zaś w sposób celowościowy nawiązywać do intencji ustawodawcy i postulowanych sposobów zapisu. Nadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu ustawy nowelizującej brak jest odniesienia do tezy organu podatkowego, jakoby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z art. 4a u.p.s.d. jedynie spadków, których otwarcie nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Wręcz przeciwnie, intencją tą było zwolnienie z obowiązku płacenia podatku osób najbliższych spadkodawcy, czemu wydana w sprawie decyzja przeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na względzie wnioski skargi należy wyjaśnić, iż sądy administracyjne w ramach rozpoznawania skarg między innymi na decyzje administracyjne, badają czy odpowiadają one prawu i czy organ administracji publicznej prowadząc postępowanie nie naruszył obowiązujących zasad procedury przy czym, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Dodać również należy, że sądy administracyjne nie zastępują organów administracji publicznej w podejmowaniu rozstrzygnięć, gdyż zgodnie z cytowanymi przepisami nie kształtują bezpośrednio wydanymi wyrokami praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego. Z tych przyczyn Sąd nie mógł uwzględnić wniosków skargi dotyczących wskazania prawa do zwolnienia z podatku z jednoczesnym zwrotem nienależnie pobranego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. Natomiast co do oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu, który wymagałby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, przyjęty przez organy podatkowe za Skarżącą, był niesporny. Wynikało z niego, że w dniu 31 grudnia 2006 r. zmarł A. Z., ojciec Skarżącej, który był członkiem SKOK IL w W.. Dokonał on zapisu na wypadek śmierci na rzecz córki – M. Z., w wyniku czego uzyskała ona kwotę 137.781,24 zł. Spór prawny sprowadzał się natomiast do oceny, czy w takim stanie faktycznym wskazane środki pieniężne podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w ramach nabycia prawa do wkładu nieobjętego zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 4a u.p.s.d. – jak przyjęły organy podatkowe, czy też rzeczone nabycie było objęte tym zwolnieniem – jak uważała Skarżąca. W ocenie Sądu, w sporze tym racja leżała po stronie organów podatkowych. Mając na uwadze stan faktyczny w pierwszej kolejności należało wspomnieć, że problematyka działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych uregulowana została w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.k.o.k.". Celem takich kas jest między innymi gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, wkłady oszczędnościowe zapisuje się na imiennym rachunku członka kasy, a członek jest obowiązany także wpłacić wkład członkowski (art. 3 ust. 1 ab initio, art. 8 i art. 17 u.s.k.o.k.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, kasa jest obowiązana wypłacić po śmierci członka z jego wkładu członkowskiego i oszczędności kwotę nie przekraczająca ogółem sumy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłaszanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w okresie 5 lat kalendarzowych poprzedzających wypłatę – jeżeli członek pisemnie wskazał kasie osoby, na których rzecz wypłata ma nastąpić; osobami wskazanymi przez członka mogą być jego małżonek, zstępni, rodzice, dziadkowie i rodzeństwo. W myśl natomiast ust. 2 tego artykułu tak wypłacona kwota nie należy do spadku po członku. Środki pieniężne uzyskane przez Skarżącą były zatem osadzone w ramach powyżej cytowanych przepisów, co znalazło swoje potwierdzenia także w treści zaświadczenia SKOK IL w W. z dnia 9 maja 2007 r. (karta 6 akt podatkowych). W tej sytuacji bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy w zakresie ustalenia podatkowego stanu prawnego pozostawała okoliczność, iż postępowanie w sprawie nabycia spadku toczyło się po dniu 31 grudnia 2006 r. i po tej dacie wydane zostało postanowienie we wskazanym przedmiocie. Przedmiotem opodatkowania było bowiem nabycie przez Skarżącą prawa majątkowego w związku z zapisem dokonanym przez jej zmarłego ojca w ramach przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Nabycie we wskazany sposób środków odbywa się nie w ramach spadkobrania (dziedziczenia ustawowego lub testamentowego), lecz w odrębnie uregulowanym trybie. Prowadzenie postępowania spadkowego w czasie, gdy wprowadzony został już do porządku prawnego art. 4a u.p.s.d. nie miało więc znaczenia z tej przyczyny, że to postępowanie nie mogło obejmować rzeczonego "zapisu" (pisemnego wskazania osoby na rzecz której ma nastąpić wypłata), jako wyraźnie wyłączonego ze spadku po zmarłym członku spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. W ocenie Sądu z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.s.k.o.k. wynika, że z chwilą śmierci członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej wymienione w tym przepisie osoby, objęte przez członka kasy pisemnym wskazaniem, nabywają prawo do uzyskania z tejże kasy określonych kwot. W realiach rozpoznanej sprawy oznaczało to, że Skarżąca nabyła rzeczone prawo majątkowe w dniu 31 grudnia 2006 r. (data śmierci ojca, który wskazał Skarżącą jako osobę uprawnioną do otrzymania wypłaty środków pieniężnych ze SKOK IL w W. na wypadek jego śmierci). Ustalając skutek podatkowy tego zdarzenia przypomnieć trzeba, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą dokonano szeregu istotnych zmian w zakresie przepisów o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie ustawodawca zawarł jednak kilka przepisów przejściowych, które ujęte zostały w art. 3 ustawy nowelizującej. I tak, w artykule tym w trzech ustępach postanowiono, że: 1. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie, mocą jej art. 5, z dniem 1 stycznia 2007 r. – przyp. Sądu), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn – przyp. Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. – przyp. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. 2. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (uwaga Sądu jak wyżej), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. 3. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (sytuacje objęte tym przepisem nie mogły dotyczyć stanu faktycznego rozpoznanej sprawy – przyp. Sądu) . Skoro nabycie przez Skarżącą prawa majątkowego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2006 r., to poza zastrzeżeniem wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym (sprzed zmiany). W tej sprawie było to brzmienie z dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazać więc trzeba, że podatkowi od spadków i darowizn w tej dacie podlegało na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.s.d. nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci (pozostałą treść przepisu pominięto jako nie dotyczącą tej sprawy). Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą śmierci wkładcy i ciąży on na nabywcy praw majątkowych, o czym stanowią art. 6 ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.s.d. Powstał on zatem w dniu 31 grudnia 2006 r. W takim stanie rzeczy jedyną przeszkodą na drodze do opodatkowania powyższego nabycia w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 w związku z art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d., tak jak uczyniły to organy podatkowe, mogła być okoliczność zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., które wprowadzone zostało do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. mocą art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Zdaniem Sądu przepisy przejściowe zawarte w art. 3 tej ustawy, a w szczególności jej ust. 2 nie daje podstaw do przyjęcia, iż poprzez jego treść wprowadzone zostało stosowanie art. 4a z mocą wsteczną, czyli także do stanów nabycia praw majątkowych, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r. Sąd podziela przy tym pogląd Skarżącej, iż wykładni prawa podatkowego należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o wykładnię językową. Stosując ten rodzaj wykładni Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie doszedł jednak do takich wniosków, jakie formułowała Skarżąca. Jako zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przyjęto, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. W ust. 2 tego artykułu przewidziano określone odstępstwo od tej zasady, w sytuacji, gdy nabycie tych rzeczy lub praw nastąpiło w czasie od dnia 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Odstępstwo to polega na tym, iż jeden z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie "przepis art. 4 ust. 4" w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "ma zastosowanie również" do takiego nabycia. Innymi słowy, tylko i wyłącznie ten wyraźnie i jednoznacznie podany przepis, poprzez wskazanie go według systematyki jednostek redakcyjnych ustawy, ma równoległe zastosowanie ze "starymi" przepisami (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 3 lit. c) ustawy nowelizującej stał się w przedziale czasowym przypadającym po dniu 12 maja 2006 r. "nakładką" na wszystkie pozostałe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., stosowane z uwagi na wyraźną dyspozycję art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Podkreślić przy tym trzeba, że użycie w art. 3 ust. 2 ww. ustawy zwrotu "ma zastosowanie również" oznacza, iż przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu (tj. od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie zastępuje art. 4 ust. 4 w starym brzmieniu (sprzed tej daty), lecz że stosowany jest razem z nim. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu zapis legislacyjny przyjęty w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych innych niż wymienione w art. 3 ust. 3 tej ustawy, które miało miejsce przed dniem 13 maja 2006 r. stosuje się tylko przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a jeśli to nabycie miało miejsce po dniu 12 maja 2006 r. oprócz tych przepisów stosuje się dodatkowo jeszcze jeden przepis - art. 4 ust. 4, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W ramach zatem takiego stanu prawnego należy oceniać skutki podatkowe nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które ma miejsce we wskazanych przedziałach czasowych. Już choćby z tych powodów w rozpoznanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a u.p.s.d., dodany od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy nowelizującej wprowadzając zasadę zawartą w ust. 1, nie uczyniły odstępstwa od niej na rzecz także art. 4a. Skoro ustawodawca zdecydował w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, że tylko przepis art. 4 ust. 4 w nowo nadanym brzmieniu ma zastosowanie również do stanów, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r., to żadne inne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn według nowego brzmienia nie mogły być zastosowane w oparciu o przepisy przejściowe obok przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu, niezależnie od powyższego, także z treści samego przepisu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie można w sposób uprawniony wywieść, iż dodane od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie z mocą wsteczną już od dnia 13 maja 2006 r. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: "Zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, przepis ten stanowi, iż "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (tj. Norwegii, Islandii i Lichtensteinu z wyłączeniem Szwajcarii – przyp. Sądu) lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obowiązującym po zmianie omawiany przepis zawiera w sobie jedynie określenie warunku, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku; wcześniej zwolnień z ust. 1 art. 4, a po zmianie zwolnień zmodyfikowanych w ramach ust. 1 art. 4 i dodanych art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Ten szerszy krąg osób może skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., o czym była mowa wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od dnia 1 stycznia 2007 r. Podkreślić należy, że wskazanie w nowym brzmieniu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle i tylko tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem (tj. wymogi w zakresie dodatkowych elementów strony podmiotowej) musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie Skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4a skutkuje wejściem w życie tego ostatniego przepisu z dniem 13 maja 2006 r. jest nieuprawnione. W art. 4 ust. 4, do którego równoległego stosowania odsyła przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie statuuje się bowiem zwolnień od podatku, jako takich, lecz wyłącznie dopełnia się treść zwolnień określonych w innych przepisach o elementy strony podmiotowej. Przepis ten sam w sobie stanowi jedynie o tych dodatkowych elementach podmiotowych, nie stanowi natomiast o zwolnieniach. Nie można więc uznać, iż ustawodawcy w sposób zawoalowany wprowadził do "wstecznego" stosowania art. 4a poprzez zapis art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wspomnieć też można, że konsekwentne przyjęcie stanowiska Skarżącej, iż odesłanie w ramach przepisów przejściowych do stosowania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. powoduje stosowanie dodanego art. 4a tej ustawy z mocą od dnia 13 maja 2006 r., wymagałoby analogicznego przyjęcia do zastosowania z taką samą mocą także art. 4 ust. 1 w nowym brzmieniu. Przepis bowiem art. 4 ust. 4 nawiązuje do zwolnień umieszczonych w obu tych przepisach (tj. art. 4 ust. 1 i art. 4a). Tymczasem podnieść trzeba, iż zmiana art. 4 ust. 1 wprowadzona art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej nie tylko zmodyfikowała treść zwolnień dotychczas istniejących, ale także uchyliła kilka zwolnień dotychczas objętych tym przepisem (uchylono zwolnienia przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 2, 4, 10, 11, 13, i 14). Prezentowany przez Skarżącą sposób interpretacji prowadziłby do pozbawienia podatników podatku od spadków i darowizn wskazanych zwolnień w tym podatku z mocą wsteczną (od dnia 13 maja 2006 r.). Takiego skutku w sposób oczywisty nie można zaakceptować z uwagi na choćby elementarne wymogi konstytucyjne, w szczególności zasadę państwa prawnego. Powyższe było wystarczające do uznania, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnośnie do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 4a u.p.s.d. z powołaniem się na art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jest prawidłowe. W konsekwencji należało stwierdzić, iż prawidłowe było potraktowanie środków pieniężnych uzyskanych przez Skarżąca jako podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie przedstawienia sposobu matematycznego wyliczenia kwoty zobowiązania oraz szerszego wyjaśnienia podstaw prawnych w tym zakresie nie można doszukać się w uzasadnieniach wydanych decyzji. Niemniej jednak samo zobowiązanie zostało określone we właściwej wysokości (wyliczenia znalazły się na karcie 7 akt podatkowych). Wskazane uchybienie procesowe w zakresie uzasadnienia decyzji, kwalifikowane jako naruszenia art. 210 § 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), należało jednak w okolicznościach sprawy uznać za naruszenie prawa procesowego nie mające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił tym samym interpretacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, jakoby ze stosowanego w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), który odsyła do art. 4 ust. 1 i art. 4a tej ustawy, wynikało, że na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących nowych zwolnień w stosunku do pomiotów wymienionych w tym przepisie. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.