I SA/Sz 563/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z należnym oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr[...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej pkt I i II tj. określającej skarżącemu K. M. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz jej zwrotu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz uchylił ją w części dotyczącej pkt III i w tym zakresie stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia [...] do dnia jej zwrotu. Z dokonanych ustaleń wynika, że w dniu [...] K. M. złożył w Urzędzie Celnym wdeklarację uproszczoną nabycia wewnątrz-wspólnotowego[...] , którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...] roku produkcji 2001 i pojemności silnika 2148 cm3. W deklaracji tej skarżący zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł i zapłacił dnia[...] . [...] w Urzędzie Celnym strona złożyła wniosek o zwrot niesłusznie jej zdaniem pobranego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji ze wskazaniem przepisów prawa, które zdaniem skarżącego zostały naruszone oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia w/w samochodu na terytorium kraju. Strona wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. oraz zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego - 0,00 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, określił Kazimierzowi M. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz jej zwrotu oraz określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] i dokonał analizy porównawczej kwoty podatku akcyzowego zapłaconej przez stronę z kwotą tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdu podobnego tej samej marki, typu, rodzaju i roku produkcji. W celu określenia, czy i o jaką kwotę w niniejszej sprawie podatek akcyzowy faktycznie uiszczony przez stronę przewyższa kwotę podatku zawartą w średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w Polsce, posługując się elektronicznymi programami komputerowymi służącymi do ustalania wartości rynkowych pojazdów samochodowych: 1. Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - właściciel programu: EurotaxGlass"s Polska Sp. z o.o., ul. Janczarów 4, 02-960 Warszawa, 2. Info-Ekspert Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - właściciel programu:"Info-Ekspert" Sp. z o.o., ul. Kochanowskiego 1 lok. 43, 01-864 Warszawa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności opierając się na: dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] w którym umieszczono adnotację, iż przedmiotowy samochód jest sprawny technicznie i spełnia wymagania techniczne określone w 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, karcie pojazdu Nr CH 312171 jak również rachunku sprzedaży z dnia 22 lipca 2004 r. organ ustalił, że w miesiącu lipcu 2004 r. średnia cena zarejestrowanego w Polsce samochodu osobowego odpowiadającego parametrom samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, wyniosła: w oparciu o program komputerowy EurotaxGlass's – [...] zł natomiast w oparciu o program komputerowy INFO-EKSPERT- [...] zł a Naczelnik Urzędu Celnego przyjął cenę rynkową korzystną dla strony tj. [...] zł uznając, że faktura naprawy dokonanej po upływie 9 miesięcy od daty nabycia samochodu oraz opinia techniczna - nie dały podstaw do obniżenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Od powyższej decyzji K. M. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów dotyczących postępowania oraz zasad oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez dokonanie nierzetelnych ustaleń w zakresie określenia średniej wartości rynkowej pojazdu zarejestrowanego w kraju, a tym samym błędne określenie podatku akcyzowego. W związku z powyższym przy dokonywaniu ustaleń w zakresie oceny średniej wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu zarejestrowanego w kraju, oceny, która posłużyła do określenia podatku akcyzowego należnego od pojazdu, organ podatkowy pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę stan techniczny samochodu. Strona powołała się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. co do zasad określenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] wskazał, że w dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), którą polski prawodawca uregulował zasady zwrotu powstałej ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym, m.in. z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego, uwzględniając tym samym tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej Zgodnie z dyspozycją art. 9 w/w ustawy przepisy tej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie. W związku z powyższym ustawa ta znajduje zastosowanie do przedmiotowego postępowania. Zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym określone zostały w art. 3 ust. 1-3 przywołanej ustawy, według których nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu a podatkiem zawartym w średniorynkowej cenie samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalona według specjalnego wskazanego w ustawie wzoru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza materiałów załączonych do pierwotnej deklaracji AKC-U jak również materiały zgromadzone w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania oraz fakt, iż skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów na poniesione koszty naprawy uszkodzeń samochodu istniejących w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie poziomu ewentualnego obniżenia wartości przedmiotowego samochodu w stosunku do ceny notowanej na rynku krajowym samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz o przybliżonym stanie technicznym. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania, strona przedstawiła organowi podatkowemu fakturę nr [...] z dnia[...] ., która dokumentowała wykonane naprawy uszkodzeń samochodu osobowego będącego przedmiotem postępowania. Organ zaznaczył, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nastąpiło w dniu [...] zaś w/w faktura potwierdza wykonanie napraw po upływie dziewięciu miesięcy od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że faktura ta nie może zostać uznana za dowód w sprawie, gdyż naprawa ta nastąpiła w okresie, gdy samochód po jego rejestracji i przeglądzie technicznym był już eksploatowany przez stronę. Podobnie ocenił organ Opinię Techniczną z dnia [...] sporządzoną przez firmę "T" Sp. z o.o. z siedzibą w S. wskazującą na uszkodzenia przedmiotowego samochodu jako wynikające z normalnej eksploatacji 3 - letniego samochodu, a ponadto, że opinia techniczna rzeczoznawcy pochodzi z okresu ([...] gdy samochód uprzednio przeszedł pozytywne badania techniczne ([...] A zatem pomiędzy [...] roku a [...] roku mógł być eksploatowany przez stronę i uszkodzenia mogły powstać w tym okresie. Dyrektor Izby Celnej kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego podjął prawidłową pod względem merytorycznym decyzję, zmieniając częściowo treść rozstrzygnięcia poprzez odmienne ustalenie okresu oprocentowania zwracanej kwoty nadpłaty, uwzględniając dyspozycję art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspónlotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), uznając, że skoro K. M. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu [...] . to został spełniony ustawowy warunek liczenia okresu za które przysługują odsetki od powstałej nadpłaty, tj. od dnia [...] zamiast wskazanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w pouczeniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją i uzasadnieniem do deklaracji tj. od dnia [...] W konsekwencji organ odwoławczy uchylił w tym zakresie rozstrzygnięcie, orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy. Na powyższą decyzję K. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122, 187 w związku z art. 191 cytowanej ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczająco dokładny, oraz nie uwzględnienie ogłoszonych przez skarżącego dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wywołanego niniejszym postępowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2001. K. M. wywodzi, że wartość przedmiotowego samochodu z uwagi na uszkodzenia wynosi [...] zł organ zaś wywodzi, że [...] zł. Według regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3-5, art. 4 ust. 1 pkt.5 ustawy, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrz-wspólnotowego. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania z tym, że w § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) ustalone zostały obniżki tych stawek w załączniku nr 2 - dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów - w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jedynie stawki akcyzy bez względu na wiek. Według ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane - bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE była przedmiotem pytania prejudycjalnego, zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS). ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313 M. B. przeciwko Dyrektorowi lzby Celnej , orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyjął zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, tak co do wartości podstawy opodatkowania akcyzą samochodów podobnych, sprzedawanych w Polsce, jak i wyliczenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie takich samochodów stosownie do wskazań ETS zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. sygn.akt C 313/05 oraz orzecznictwem ETS, a w ślad za nim organ odwoławczy. Organ ustalił wartość samochodu podobnego jak nabyty wewnatrzwspólnotowo dla potrzeb określenia należnego podatku akcyzowego na kwotę 97 800 zł zamiast deklarowanej przez skarżącego [...] zł i ustalił kwotę należnego podatku akcyzowego przedmiotowego samochodu od wartości [...] zł, co prowadzi w istocie do podwyższenia podstawy opodatkowania samochodu nabytego przez skarżącego. Wskazać należy, że podstawę opodatkowania, określaną na potrzeby obliczenia wysokości nadpłaty, stanowić winna wartość rynkowa podobnego pojazdu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jest to przepis konkretyzujący, jakie mierniki należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku stosowania poszczególnych rodzajów stawek akcyzy. Regulacje krajowe, obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, nie zawierały rozwiązań prawnych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wskazanego w tym przepisie. Możliwość dokonania przez organy podatkowe zmiany wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wówczas, gdy jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustawodawca przewidział w dodanym ustawą z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) w jej art. 8, do ustawy o podatku akcyzowym (art. 82a) z tym, iż powyższy przepis obowiązuje od 19 lipca 2008 r., a zatem o ile nie mógł mieć zastosowania przed organem pierwszej instancji to przed organem odwoławczym stosownie do przepisu przejściowego art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku miał zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Powyższa ustawa weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. tj. już po wprowadzeniu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji (decyzja z dnia[...] .), ale przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia[...] .), zatem jej obowiązywanie w dniu orzekania przez ten organ powoduje konieczność odniesienia się do regulacji w niej zawartych. Art.9 tej ustawy będący przepisem przejściowym – zawiera ogólną formułę, że postanowienia ustawy mają zastosowanie do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie jej postanowień, zatem daje podstawę do przyjęcia, że treścią tego przepisu objęte są postępowania, które w tych sprawach mogą się toczyć przed organami różnych instancji o ile nie zostały zakończone. Należy wskazać, że ustawodawca w przepisach przejściowych, jeżeli zamierza odnieść je tylko do określonego rodzaju postępowań to posługuje się formułami petryfikującymi określony rodzaj postępowania np. wskazuje, na postępowania zakończone decyzją lub decyzją ostateczną albo zakończonych w pierwszej instancji lub ogólnie postępowań w sprawie. Wszystkie wskazane formuły pozwalają odnieść zakres pojęcia postępowań do jakiejkolwiek instancji administracyjnej. Przemawia za tym użyty w art. 9 tej ustawy zwrot wskazując na postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazać należy, że o ile organ odwoławczy odwołuje się do przedmiotowej ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, w tym zastosował regulację art. 5 tej ustawy, co do oceny prawidłowości oprocentowania zwrotu nadpłaty - to pomija regulacje w niej zawarte na potrzeby postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu a dotyczące określania wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego (art. 82a ustawy o podatku akcyzowym). Mając powyższe na uwadze, na tym etapie rozstrzyganie o zasadności zarzutów skarżącego co do naruszenia przez organ art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a polegające na niedokładnym prowadzeniu postępowania dowodowego w tym nie uwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego dowodów mających jego zdaniem wpływ na ustalenie wartości samochodu osobowego marki [...] przemieszczonego z terytorium Niemiec na terytorium kraju, jest przedwczesne. Uznając zatem, że w niniejszej sprawie stosowane być winny zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym określone w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego albo importu samochodu osobowego w tym określania wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji gdy według organu wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu a organ określił tą wysokość z pominięciem art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzonym przez ustawę z dnia 9 maja 2008 r. uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.