I SA/Go 909/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W.K. – S.P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]7 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za XI 2004 r. oddala skargę I SA / Go 909 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący W.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...].08.2007 roku, którą to decyzją utrzymao w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].06.2007 roku określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 roku w wysokości 14.525,0 złotych. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił W.K. podatek akcyzowy za miesiąc listopad 2004 roku w wysokości 14.525,0 złotych. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, iż skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierających wszystkie elementy przewidziane w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / co skutkowało zastosowanie stawek akcyzy właściwej dla oleju napędowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2007 r. określającą W.K. podatek akcyzowy za listopad 2004 roku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ celny wskazał art.233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. /, art.4 ust.1 pkt 3, art.6 ust.1, art.10 ust.2, art.11 ust.1, art.18 ust.1, art.19 ust.1-3, art.62 ust.1 pkt 1, art.64 i art.65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. / oraz § 2 ust.1, § 3 pkt1, § 4 ust.1, 2, 4 i 5 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr poz. 825 ze zm. / Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał m. in. sprzedaży oleju opałowego. W listopadzie 2004 roku skarżący sprzedał łącznie 125.460,0 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 112.730,0 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 12.730,0 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, spośród których 12 paragonów nie posiadało oświadczeń zawierających wszystkich wymaganych elementów, oraz paragonu nr [...] z dnia [...].11.2004 roku co do którego strona nie przedstawiła w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uprawniało to zastosowanie § 4 ust.5 rozporządzenia, który w sytuacji nie złożenia oświadczeń zgodnych z wymogami przewidzianymi w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie § 3 ust.3 rozporządzenia zgodnie z którym do sprzedawanego oleju opałowego stosowana miała być stawka akcyzy przewidziana dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Minister Finansów obniżając stawkę akcyzy na olej opałowy uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są : - konieczność uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, - obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, - obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto organ odwoławczy iż cześć z zakwestionowanych oświadczeń nabywców zostało wystawionych przed dniem określonym w paragonach jako dzień sprzedaży, co skutkuje uznaniem iż nie dotyczą one wskazanych transakcji i w konsekwencji uznaniem iż co do części paragonów skarżący nie przedłożył oświadczeń nabywców oleju napędowego. Powołując się na redakcję § 4 ust.1 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /, gdzie mowa, iż oświadczenie nabywcy musi stwierdzać, iż nabywane wyroby przeznaczane są na cele opałowe, organ wywiódł, iż oświadczenia te muszą być składane w momencie dokonywania transakcji. Organ wskazał iż w oświadczenia brak było wskazania typu urządzeń grzewczych zgodnie z § 4 ust. 2 pkt. 5 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /, bowiem w / w przepis wskazuje iż oświadczenie nabywcy winno wskazywać rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a więc nie tylko rodzaj albo tylko typ. Nadto organ wskazał iż w przypadku każdej sprzedaży oleju napędowego do której sprzedający chce zastosować obniżona stawkę podatku akcyzowego ma on obowiązek uzyskania oświadczenia od nabywcy oleju niezależnie od tego na którym etapie obrotu dochodzi do transakcji. Na powyższą decyzję W.K. złożył skargę w której zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. rażące naruszenie art.122, art.123, art.124, art.187 oraz art.210 §4 w zw. z art.235 ordynacji podatkowej przejawiające się w nie przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz nabywców oleju opałowego, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego 2. rażące naruszenie § 4 ust.5 i § 3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez zastosowanie wyższej stawki w odniesieniu do transakcji zawartej na podstawie paragonu [...], gdy prawidłowe zastosowanie w / w przepisu winno doprowadzić do wniosku że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do w / w paragonu wystawione zostało przez samą stronę postępowania która już stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego złożyła w momencie nabycia oleju. 3. naruszenie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 roku polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu iż odpowiednie zastosowanie o którym mowa w § 4 ust. 5 w / w rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt. 1 w / w rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 w wysokości 1.141 złotych. Skarżący wskazał bowiem że "odpowiednie zastosowanie w / w przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 złotych. Nadto ewentualnie wskazał iż odpowiednie zastosowanie w / w przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale warunki niniejszej sprawy , w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do w / w rozporządzenia. Skarżący również podniósł iż odpowiednie zastosowanie w / w przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale w takim wypadku winna znaleźć zastosowanie najniższa stawka określona w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 tu. 1014 złotych / 1000l. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł iż co do dowodów sprzedaży oleju wystawionych przed momentem sprzedaży faktyczne wydanie towaru następowało z datą uwidocznioną na oświadczeniu, przy czym z odbiorcą towaru ustalano iż do czasu spełnienia przez niego świadczenia wzajemnego własność oleju opałowego stanowi własność skarżącego. Tak stan faktyczny może podlegać jego zdaniem różnej kwalifikacji, bowiem można uznać iż następowała sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności / art. 589 k.c./, jak również można uznać iż na skutek telefonicznych negocjacji przedstawiciel stacji benzynowej stawiał się na posesji poszczególnych odbiorców i wówczas składał ofertę nabycia towaru połączoną ze złożeniem oświadczenia o nabyciu towaru na cele opałowe oraz przyjmował towar pod czasowe władanie. Przyjęcie oferty następowało z momentem otrzymania należności i w tym momencie następowało przejście własności towaru. W takiej sytuacji data złożenia oferty wraz z przeznaczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz data przyjęcia oferty różniły się między sobą. Tychże kwestii organ podatkowy nie wyjaśnił. Skarżący również wskazał iż rozwiązania przyjęte przez Ministra Finansów co do określenia skutków prawnych nie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego jest wadliwe. Zdaniem skarżącego nakładanie na podatnika sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi być sprecyzowane w ustawie. Na ustawodawcy bowiem spoczywa obowiązek dokładnego precyzyjnego określenia warunków jakie skutki prawne wiążą się niedopełnieniem obowiązku złożenia oświadczenia o treści wskazanej w rozporządzeniu. Nadto zdaniem skarżącego, który powołał się na orzeczenie WSA w Poznaniu, nie każdy brak w oświadczeniu dyskwalifikuje je jako przesłankę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem jeżeli brak nie uniemożliwia zidentyfikowania treści dokonanej transakcji lub podmiotów w niej występujących i zakres danych których brak dotyczy możliwy jest do ustalenia na podstawie innych danych i okoliczności związanych z pozyskaniem oświadczenia to nie może on wywołać negatywnych konsekwencji dla sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu tego wniosku organ podatkowy ponownie stwierdził, iż do zastosowania obniżonej stawki akcyzy uprawnia jedynie posiadanie kompletnych formalnie oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, tzn. takich oświadczeń, które zawierają wszystkie elementy wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /. Natomiast w przypadku skarżącego do 12 transakcji sprzedaży nie były dołączone właściwe oświadczenia nabywców oleju opałowego, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego z zastosowaniem do sprzedawanego leju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień dokonania sprzedaży, będący dniem wystawienia paragonów. W przypadku natomiast paragonów do których dołączono oświadczenia z datą wcześniejszą niż data sprzedaży, organ uznał iż nie mogą być uznanie za zgodne wymogami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /, gdyż w momencie ich złożenia nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży których miałyby dotyczyć. Organ podkreślił iż dopiero po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona przyjęła nową linię obrony twierdząc iż sprzedaż oleju nastąpiła z zastrzeżeniem prawa własności, jednak nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych mogących potwierdzić te twierdzenia w szczególności np. umów cywilno-prawnych, dokumentów transportowych, dokumentów WZ itp. W czasie kontroli nie stwierdzono sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją, nie stwierdzono również dowodów na poparcie twierdzenia iż sprzedaż oleju opałowego następowała z zastrzeżeniem prawa własności, a zebrane w toku postępowania dowody przeczą temu twierdzeniu, to zdaniem organu przesłuchanie strony i nabywców oleju opałowego w zakresie rzekomego dokonywania sprzedaży z z zastrzeżeniem prawa własności nie mogłoby skutkować zmianą dotychczasowych ustaleń, a przedłużyłoby postępowanie. Organ wskazał również że w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / ustanowiono normę stanowiącą że w przypadku nie spełnienia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego sprzedaż tego oleju musi być opodatkowana stawką właściwą dla oleju napędowego, poprzez odpowiednie zastosowanie § 3 rozporządzenia. Odpowiednie zastosowanie § 3 pkt. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / oznacza że brak właściwego oświadczenia jest zrównanych z niewłaściwym znakowanie oleju lub przeznaczeniem go na inne cele niż opałowego, co uprawnia do zastosowania wyższej stawki podatku, co zresztą znalazło aprobatę w orzeczeniu WSA w Poznaniu które zostało w skardze przywołane przez skarżącego. Co do transakcji dokonanej i potwierdzonej paragonem z dnia [...].11.2004 roku nr [...] organ wskazał iż dokonana ona została między W.K. jako osobą fizyczną i W.K. jako przedsiębiorcą, czyli podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / każda sprzedaż oleju opałowego do której sprzedający chce zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego ma obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego niezależnie od tego na jakim etapie obrotu dochodzi to tej transakcji, a więc dotyczy to przypadku wskazanego wyżej. Nie można uznawać osoby fizycznej W.K. – osoby fizycznej i W.K. prowadzącego działalność gospodarczą za ten sam podmiot, bowiem sam fakt wystawienia paragonu sprzedaży wskazuje na istnienie dwóch stron umowy, różnych pod względem prawnym. Przepisy o rachunkowości wskazują np. że w przypadku zużycia towaru na własne potrzeby przedsiębiorca musi udokumentować takie zdarzenie innymi dowodami księgowymi. Dodatkowo organ podkreślił iż oświadczenia nie zawierają wszystkich danych które są wymagane w stosunku do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stawki podatku na poszczególne wyroby akcyzowe w ustawie o podatku akcyzowym ustalono poprzez określenie ich górnej granicy. Zgodnie z art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 złotych od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w art.65 ust.1 ustawy, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów w ramach tak określonych uprawnień wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. Obniżone stawki akcyzy na oleje opałowe zostały określone w dwóch załącznikach do rozporządzenia. W poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz.1 pkt 3 lit.c tiret pierwsze załącznika 2 do rozporządzenia określono stawki podatkowe właściwe dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje się w temperaturze 350oC w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2004 roku rozporządzenie określało je na 197 zł za 1.000 litrów oleju. Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, musiały być spełnione następujące warunki wynikające z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: I. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit. a załącznika nr1 do rozporządzenia lub w poz.1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, przy czym oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, - osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej: 1. imię, nazwisko, PESEL i NIP nabywcy, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca /adresu/, gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z § 4 ust.5 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / w wypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w m. in. § 4 ust.1 w / w rozporządzenia, odpowiednie zastosowanie znajduje jego § 3 ust.3. Jak wynika z § 3 ust.3 w / w rozporządzenia, w przypadku, gdy oleje opałowe nie są prawidłowo zabarwione na czerwono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dotyczącym znakowania olejów opałowych i paliw silnikowych wykorzystywanych na cele opałowe, do oleju opałowego stosuje się obniżoną stawkę podatkową lecz właściwą dla oleju napędowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie był podatek akcyzowy za listopad 2004 roku od sprzedaży oleju opałowego. Organy wywodziły, że skarżący nie posiadał kompletnych na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż oświadczenia te nie zawierają wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne sformułowane przez organy podatkowe nie są przedmiotem rozbieżności w tym postępowaniu. Bezsporne było, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał m. in. olej opałowy oraz, iż w listopadzie 2004 roku sprzedał łącznie 125.460 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 112.730 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 12.730 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Skarżący w skardze nie kwestionował ustalenia o niekompletności w dniu sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego. Sąd uznał iż w postępowaniu organów podatkowych brak jest okoliczności świadczących o naruszeniu art.123 ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżącemu zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Nie można zatem uznać, by decyzja została wydana bez uczestnictwa strony. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż brak w dniu sprzedaży kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe, wyczerpuje wynikającą z § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / przesłankę zastosowania odpowiedniego stosowania § 3 ust.3 rozporządzenia, a zatem zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Konkluzja taka wynika z wyraźnego brzmienia art.4 ust.1 pkt 2 i § 4 ust.2 rozporządzenia. W tym właśnie przepisie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należy wywieść, jak zasadnie wywiódł organ celny, z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Bowiem gdyby oświadczenie mogło by być sporządzone z datą wcześniejszą, albo przeznaczenie oleju byłoby inne niż na cele opałowe, wprost wynikałoby to z treści przepisu normującego tryb dokumentowania przeznaczenia oleju. Rozporządzenie stanowi natomiast, iż do dowodu sprzedaży dołączone winno być oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe "nabywanego" oleju opałowego, a nie oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe oleju który zostanie nabyty. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego musi być kompletne w chwili dokonania transakcji. Inne rozumienie treści przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /. nie jest można pogodzić z językową zasadą wykładni. Kierując się jej wynikiem nie można uznać za dopuszczalne następczego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 4 ust.1 pkt 2 wynika do kiedy sprzedawca winien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, natomiast § 4 ust. 2 stanowi jakie niezbędne składniki winno ono posiadać. Wskazać należy iż za taką interpretacją przemawia wykładnia celowościowa. Celem bowiem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego było zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zakres informacji o nabywcy oleju i jego przeznaczeniu, które muszą znaleźć się w oświadczeniu mają służyć możliwości niewątpliwej identyfikacji nabywcy i ustalenia na jakie cele olej opałowy został przeznaczony w momencie jego sprzedaży. Konieczność zawarcia w oświadczeniu wszystkich danych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / jest niewątpliwa w szczególności gdy się zważy, że (na co wskazują zasady doświadczenia życiowego) brak pełnych danych wskazanych w / w rozporządzeniu może uniemożliwić zbadanie, czy np. oświadczenia są autentyczne i nie pochodzą od osób fikcyjnych, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe np. do ogrzewania pomieszczeń w konkretnym urządzeniu. Stąd też konieczność zawarcia w oświadczeniach wspomnianych danych jest uzasadniona i podyktowana względami natury praktycznej. Charakter oświadczeń czyni zatem koniecznym ich kompletność już w momencie dokonywania sprzedaży. Uprawnia to wniosek, iż również wykładnia celowościowa przemawia za wiernym warstwie językowej sposobem interpretowania § 4 ust.1 pkt 2 i § 4 ust.2 rozporządzenia. Nie można również uznać by wymogi stawiane oświadczeniom powodowały, iż dokumentowanie przeznaczenia oleju opałowego było nadmiernie /nieproporcjonalnie/ uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków /korzyści/, jakie można w ten sposób osiągnąć. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione są oświadczenia zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, stwierdzone braki zakwestionowanych oświadczeń stanowiły przewidzianą w § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /. przesłankę do zastosowania § 3 ust.3, czyli przyjęcia stawki właściwej dla oleju napędowego. Zgodnie z § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm./ stawkę tę stosuje w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w § 4 ust.1 w / w rozporządzenia. Zdaniem Sądu nie jest jednak możliwe uznanie, że dokument jest oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia gdy nie zawiera ono obligatoryjnych składników treściowych przewidzianych w § 4 ust. 2. Drugi z wymienionych przepisów uzupełnia normatywną treść pierwszego z nich określając warunki formalne jakim winno odpowiadać oświadczenie nabywcy, by jego dołączenie do dokumentu sprzedaży mogło dawać podstawę do obniżenia stawki akcyzy do właściwej dla oleju opałowego. Oświadczenia dotknięte brakami obligatoryjnych składników muszą być w tej sytuacji uznane za nie spełniające prawnych wymogów, a w konsekwencji ich dołączenie do paragonu dokumentującego sprzedaż jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpujące przesłankę wymienioną w § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /. Należy również podkreślić iż wcześniejsze daty wystawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe w stosunku do dat paragonów nie mają wpływu na zasadność decyzji organów celnych, bowiem przesłanką faktyczną zastosowania przez organy celne stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego były braki w treści oświadczeń. W związku z powyższym bezprzedmiotowym jest żądanie przesłuchania nabywców oleju napędowego i strony postępowania, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do uznania oświadczeń nabywców za spełniające warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /. i tym samym zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Wszystkie podniesione kwestie, wraz z wskazaniem braków oświadczeń znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122,124,187 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /, z tym zastrzeżeniem iż zarzut ten odnosi się do zobowiązania podatkowego za listopad 2004 roku, a nie za lipiec 2004 roku jak to wskazano w treści skargi. Odpowiedniość zastosowania § 3 ust. 3 na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza, iż wyrobom, co do których nie uzyskano, spełniających warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /, oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe, przyporządkowuje się odpowiednio, w zależności do rodzaju oleju napędowego, stawki wymienione w § 3 ust.3 w / w, dotyczące konkretnych olejów opałowych opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego, lecz z przyczyn wymienionych w tym przepisie. Nie jest zasadny zdaniem sądu zarzut iż ustawodawca nie określił dokładnie warunków i skutków które wiążą się z niedopełnieniem obowiązku złożenia oświadczenia o treści określonej w rozporządzeniu, bowiem należy odróżnić dokładność sprecyzowania obowiązków podatkowych, od stosowanej techniki prawodawczej która do powyższego celu winna prowadzić. Zdaniem Sądu zastosowanie zabiegu w postaci odpowiedniego zastosowania przepisu § 3 ust. 3 jest zabiegiem techniki prawodawczej zapobiegającym nadmiernemu kazuistycznemu redagowaniu tekstu rozporządzenia Ministra Finansów. Właśnie dzięki takim zabiegom dochowuje się jasności wypowiedzi prawodawcy w szczególności w ramach prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości iż ustawodawca w § 4 ust. 5 zamiast powtarzać § 3 ust. 3, odesłał do odpowiedniego stosowania tegoż przepisu do oleju opałowego co do którego nie przedstawiono oświadczeń nabywców zgodnie z wymogami rozporządzenia. Odpowiednio bowiem oznacza że stosuje się powyższy przepis w zakresie stawek akcyzy, do wyrobów / oleju opałowego / przy których sprzedaży nie złożono oświadczeń, a nie do wyrobów które nie zostały właściwie oznaczone czy też zabarwione. Przepisowi temu nie można również zasadnie zarzucać niezgodności z art.217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. / nie naruszają konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu należy przyjąć, iż delegacja zawarta w art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie nie są niezgodne z art.217 Konstytucji RP. Ustawa nie upoważnia Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji nie zawiera wspomniane rozporządzenie. Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się dopuszczalność obniżania stawek podatkowych w drodze rozporządzenia /zob. W. Sokolewicz, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz [pod red. L. Garlickiego], Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2005 r., komentarz do art. 217 - str. 28-29/. Co istotne - Minister Finansów nie został upoważniony do swobodnego określania wysokości stawek akcyzy, a jedynie do ich obniżenia / tym samym nie jest możliwe ustanowienie w rozporządzeniu innej - wyższej niż wynikająca z ustawy stawki podatku). Takie jej ukształtowanie stanowiłoby już naruszenie art.217 Konstytucji RP. Sąd nie znalazł nadto podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego co do zastosowania połowy stawki określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia ze względu na warunki osobiste podatnika, czy też do zastosowania najniższej stawki określonej w / w pozycji, bowiem skarżący w tej mierze nie uzasadnił swojego stanowiska, a brak jest podstaw do uznania iż w tej mierze organy podatkowe naruszyły prawo. Sąd uznał iż brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. /, poprzez zastosowanie wyższej stawki w odniesieniu do transakcji zawartej na podstawi paragonu nr [...]. Wbrew twierdzeniom skargi iż co do sprzedaży udokumentowanej paragonem nr [...] skarżący nie dochował warunku określonego w § 4 ust. 2 pkt. 2 to znaczy nie dołączył oświadczenia kupującego o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Zgodnie z brzmieniem w / w przepisu oświadczenie powyższe winno być dołączane do kopii paragonu lub innego dowodu sprzedaży, a obowiązek ten spoczywa na podatniku dokonującym sprzedaży powyższego oleju opałowego. Wiąże się do z celami podatkowymi jakie chciał osiągnąć ustawodawca, toteż złożone oświadczenie przez skarżącego przy zakupie tego oleju opałowego nie wyczerpuje obowiązku zakreślonego w § 4 ust.1 pkt. 2 w / w rozporządzenia. Obowiązkiem tym obarczony został podatnik sprzedający olej opałowy, a w tej roli występował skarżący przy sprzedaży udokumentowanej paragonem nr [...], przy zakupie natomiast tego oleju był stroną kupująca, a obowiązek powyższy spoczywał na innym podmiocie. Nie ma znaczenia w sprawie również to że transakcja sprzedaży następowała między skarżącym W.K. jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą a W.K. jako osobą fizyczną, bowiem z podatkowego punktu widzenia są to różne podmioty. Nie ulega wątpliwości poza tym, iż jakiekolwiek oświadczenie, nawet złożone przez W.K. jako osobę fizyczną nabywającą olej opałowy nie zostało dołączone do paragonu. Uwzględniając całość powyższej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako nie zasadną zgodnie z art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA J.Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk Asesor WSA A. Rzepecka