III SA/Gl 1193/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...], którym odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: Pismem z [...] r. "A" S.A. – następca prawny "B" S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r . W ocenie podatnika, nieprawidłowe było opodatkowanie deputatów węglowych wydanych byłym pracownikom oraz uprawnionym członkom rodzin byłych pracowników. Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Pismem z [...] r. "A" S.A., powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła o uzupełnienie tej decyzji, co do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie uwzględnił tego wniosku. Pismem z nadanym [...] r. strona wniosła odwołanie od decyzji z [...] r., składając jednocześnie zażalenie na postanowienie z [...] r. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym rozstrzygnięciem, postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt. 3 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Następnie pismem z [...] r. "A" S.A., powołując się na art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] z uwagi na rażące naruszenie prawa. W ocenie strony, owo naruszenie prawa polegało na tym, że po złożeniu przez nią odwołania i zażalenia w jednym piśmie procesowym, zgodnie z art. 213 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa – wobec odmowy uzupełnienia decyzji, termin do wniesienia odwołania biegł na nowo dopiero od dnia doręczenia postanowienia. W konsekwencji, odwołanie złożone pismem z [...] r. było przedwczesne. Swoje stanowisko strona uzasadniła powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 927/06 stwierdzając przy tym, iż przed wyjaśnieniem zagadnienia uzupełnienia decyzji organ odwoławczy nie jest władny rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Decyzją z [...] r., sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro nie naruszono prawa - art. 213 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ I instancji, tego faktu, iż organ odwoławczy może uzupełnić decyzję pierwszoinstancyjną w trybie art. 213 § 4 tej ustawy, co spowoduje rozpoczęcie biegu do wniesienia odwołania od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy, powołując się na zasady wykładni stwierdził, że środki prawne z art. 213 i art. 220 Ordynacji podatkowej dotyczą różnych zagadnień, różne też są organy właściwe do ich rozpoznania. Instytucja naprawienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej dotyczy wad małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżania (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że organ odwoławczy rozpatruje w trybie art. 220 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji. Tymczasem, według stanowiska strony ten przepis przewiduje odwołanie nie tylko od decyzji organu pierwszej instancji, lecz jednocześnie od rozstrzygnięcia drugiej instancji, kiedy ten orzekał w sprawie postanowienia wydanego w trybie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Na końcu organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie było sprzeczne z obowiązującą w tym zakresie regulacją prawną. Sporna decyzja nie narusza bowiem rażąco art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z [...] r. z powodu naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 w związku z art. 213 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa prezentując następująca argumentację: Uregulowana w art. 213 Ordynacji podatkowej instytucja uzupełnienia albo sprostowania decyzji polega na tym, że organ podatkowy uzupełniając lub prostując decyzję pierwotną w zakresie wskazanym w § 1 wydaje decyzję, i w takim wypadku termin do wniesienia odwołania lub skargi od decyzji pierwotnej biegnie od dnia doręczenia stronie decyzji uzupełniającej albo prostującej (§ 4). Natomiast, w razie nie uwzględnienia żądania strony w tym przedmiocie, odmowa następuje w drodze postanowienia, na które stronie służy zażalenie (§ 5). Strona skarżąca stwierdziła dalej, że ta regulacja prawna oznacza, iż dopiero po rozpoznaniu tego zażalenia i doręczeniu ostatecznego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie biegnie termin do wniesienia odwołania od decyzji pierwotnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., uchylająca rozstrzygnięcie Naczelnika [...]Skarbowego w S. z [...]r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa Według 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Na wstępie należy przypomnieć, że podstawą uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego był w tej sprawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozstrzygnięcie sprawy oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, po rozpatrzeniu jej ponownie merytorycznie w jej całokształcie uznał, że zachodzi konieczność wydania decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zatem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazanej w uzasadnieniu decyzji, a tym samym stwierdził, że w sprawie nie jest wystarczające przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, na czym polegały uchybienia organu I instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie i należycie wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Strona skarżąca nie podniosła jednak w skardze zarzutu rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zasadniczy zarzut sprowadza się do twierdzenia, iż decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ przedwczesne było odwołanie w tej sprawie. Przechodząc zatem do tej kwestii należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte wnioskiem strony z [...]r., który zakreślił przedmiot tego postępowania. Po skutecznym jego wszczęciu w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo rozpoznał żądanie strony zawarte w podaniu i zakończył postępowanie decyzją merytoryczną, którą doręczył stronie. Zgodnie z art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, od tej też daty zaczął biec czternastodniowy termin do wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego, jak również czternastodniowy termin z art. 213 § 1 tej ustawy przewidziany do złożenia przez stronę żądania uzupełnienie decyzji o ściśle określone elementy albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia. W tej sprawie, strona skorzystała z prawa do złożenia we wskazanym terminie żądania uzupełnienia decyzji, nie składając przy tym odwołania. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny odmówił uzupełnienia decyzji, a odpis tego rozstrzygnięcia doręczono stronie skarżącej [...]r., co spowodowało, że od tej też daty zaczął biec czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...]r., jak również siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie (art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej). Najistotniejszym w tej sprawie jest ten fakt, iż w ustawowym terminie tj. [...] r. strona wniosła jednak odwołanie, które spełniało wymogi ustawowe, wskazano bowiem w nim zarzuty, określono istotę i zakres żądania. Następnie zaś organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie przekazał je bez zbędnej zwłoki w terminie zakreślonym w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej ustosunkowując się do zarzutów (§ 2). Skoro strona nie cofnęła również tego odwołania w trybie art. 232 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy był obowiązany wydać decyzję w trybie art. 233 tej ustawy, co też uczynił, a postępowanie podatkowe zakończyło się - w związku z wydaniem decyzji ostatecznej. Strona skarżąca twierdzi, że nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie odwoławcze, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się odwoławcze postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie odwoławcze postępowanie faktyczne. W jej ocenie, załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy odwoławczej, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu – sprawy, która za odwoławczą sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. To twierdzenie strona wywodzi z faktu, iż równocześnie z odwołaniem wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić z tego powodu, iż jest ono sprzeczne z art. 213 § 4 i 5 oraz z art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa. Instytucji uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 213 § 2 tej ustawy nie można bowiem postrzegać jako oderwanej od podstawowych reguł dotyczących sposobu i terminu wniesienia odwołania, środka który przysługuje jedynie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Inaczej mówiąc, ustawodawca dał tutaj wybór stronie z którego środka skorzysta, i czy skorzysta równocześnie z obu. Istotą odwołania jest bowiem podniesienie zarzutów przeciw decyzji, natomiast istotą jej uzupełnienia albo sprostowania w ścisłym zakresie jest usunięcie wad nieistotnych. Ocena, czy decyzja jest obarczona wadą nieistotną, czy też narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego należy na tym etapie postępowania do strony. Natomiast ocena, czy decyzja obarczona jest wyłącznie wadą nieistotną należy również do organu podatkowego, który w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w omawianym zakresie wydając decyzję modyfikującą w trybie § 3 tej ustawy, a od daty doręczenia takiej decyzji biegnie termin do wniesienia od niej odwołania lub skargi (§ 4). Ta regulacja prawna dotyczy sytuacji, kiedy to niezależnie od woli strony postępowania podatkowego dochodzi do zmodyfikowania decyzji pierwotnej, niezależnie od tego czy upłynął już termin do wniesienia od niej odwołania i niezależnie od tego czy takie odwołanie strona w terminie faktycznie wniosła. Ustawodawca zagwarantował w ten sposób stronie postępowania uruchomienie trybu odwoławczego lub skargowego zawsze wtedy, kiedy bez jej inicjatywy doszło do zmodyfikowania decyzji pierwotnej w zakresie określonym w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta regulacja prawna oznacza, że wnosząc odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej strona nie jest niczym ograniczona, może bowiem podnosić wszelkie zarzuty, ponieważ decyzja modyfikująca nie posiada samodzielnego bytu prawnego, w obiegu prawnym pojawia się bowiem nowa decyzja obejmująca swoim rozstrzygnięciem zagadnienia już rozstrzygnięte jak i te nowe, które nie mogą jednak dotyczyć istoty sprawy. Należy podkreślić, że instytucja uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 §1 Ordynacji podatkowej obejmuje swoim zakresem również decyzje ostateczne, od których przysługuje prawo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc zatem wcześniejsze rozważania dotyczące uzupełnienia albo sprostowania decyzji pierwszoinstancyjnej do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji ostatecznej, należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy organ podatkowy działa tutaj z urzędu, a strona nie wniosła wcześniej w terminie trzydziestodniowym skargi do sądu administracyjnego lub też we właściwym terminie nie wniosła powództwa do sądu powszechnego, to zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia jej tej decyzji (ustawodawca pominął tutaj termin do wniesienia powództwa do sądu powszechnego). Jeśli zaś po doręczeniu stronie decyzji ostatecznej złoży ona w terminie czternastodniowym żądanie w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 213 § 4 i 5 tej ustawy, trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi sądowoadministracyjnej zacznie biec dopiero od dnia doręczenia jej decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu lub też od dnia doręczenia postanowienia o odmowie. Również tutaj strona nie jest ograniczona zakresem podnoszonych zarzutów, byle tylko skarga zawierała, między innymi element z art. 57 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Ta regulacja prawna oznacza, że zarzuty podniesione w skardze mogą również dotyczyć wad nieistotnych decyzji, których organ podatkowy pomimo żądania strony nie uzupełnił w omawianym tutaj trybie. Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast według art. 52 § 1 i 2, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu właściwym w sprawie, przez co należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z kolei, art. 58 § 1 pkt. 2 tej ustawy stanowi, że sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Określony w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi sądowoadministracyjnej na decyzję ostateczną, która nie została uzupełniona lub sprostowana w trybie art. 213 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) zgodnie z żądaniem strony, zaczyna biec od dnia doręczenia jej postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji w trybie art. 213 § 5 tej ustawy. Natomiast wniesienie przez stronę w trybie art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zażalenia na takie postanowienie do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 220 § 2, art. 239 Ordynacji podatkowej) pozostaje bez wpływu na bieg tego terminu, który nie ulega przedłużeniu do czasu rozpoznania zażalenia przez organ wyższego stopnia (minister właściwy do spraw finansów publicznych) i doręczenia tego rozstrzygnięcia stronie. Nie ma też znaczenia dla oceny dopuszczalności wniesionej w terminie skargi na decyzję ostateczną, której uzupełnienia lub sprostowania w trybie art. 213 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej odmówił organ podatkowy, równoczesne złożenie przez stronę zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 213 § 5 do organu podatkowego wyższego stopnia (minister właściwy do spraw finansów publicznych). Złożenie takiego zażalenia nie ma bowiem wpływu na bieg postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego skargą na decyzję ostateczną, której uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej odmówił organ podatkowy. Postanowienie organu podatkowego wyższego stopnia (minister właściwy do spraw finansów publicznych), zapadłe po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji ostatecznej w trybie art. 213 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z kolei, w wypadku odmowy przez pierwszoinstancyjny organ podatkowy uzupełnienia lub sprostowania swojej decyzji w trybie art. 213 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania od nieuzupełnionej lub niesprostowanej decyzji w terminie czternastodniowym od dnia doręczenia jej postanowienia o odmowie. Nie ma przy tym znaczenia dla dopuszczalności wniesionego w tym terminie odwołania, jak również dla przebiegu postępowania odwoławczego równoczesne złożenie przez stronę zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 213 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego wyższego stopnia. Postanowienie organu podatkowego wyższego stopnia (dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej), zapadłe po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 213 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw normatywnych do twierdzenia, że strona musi dokonać wyboru, co do tego, czy korzysta z możliwości przewidzianych w art. 213 lub art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa, a jej wybór musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (tak w wyroku NSA z 27 października 2001 r., sygn. akt III SA/1236/00, ONSA 2002/3/130). Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził w zupełnie innym stanie prawnym. Od 1 stycznia 2003 r. w art. 213 Ordynacji podatkowej zamieszczono dwie nowe jednostki redakcyjne: § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 oraz § 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Przechodząc zatem do dalszych rozważań należy podkreślić to, że niezmieniony w swoim brzmieniu od tekstu pierwotnego - art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczy tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt. 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zaś sprostowanie może dotyczyć tylko pouczeń o prawie do zaskarżania decyzji na drodze administracyjnej lub sądowej. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt. 5) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty kończąc postępowanie w danej instancji (wykorzystana literatura: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Unimex, str. 726-728). Wskazane rozróżnienie wad nieistotnych oraz wad dających podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej wszczętej z urzędu lub na wniosek strony. Jeśli chodzi o odmowę, o jakiej mowa w art. 213 § 5 tej ustawy, różne mogą być przyczyny nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy np. z powodu tego, że żądanie wykracza poza katalog ustawowy i dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, czy też z powodu spóźnionego wniosku. Postanowienie w tym zakresie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej podlega kontroli pod względem legalności, w tym przypadku służy na nie również zażalenie. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone i jest to postępowanie odrębne od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) daje stronie postępowania podatkowego możliwość równoczesnego wykorzystania dwóch środków procesowych po wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji pierwszoinstancyjnej lub decyzji ostatecznej w trybie art. 213 § 1 i 5 tej ustawy: wniesienie zażalenia do organu podatkowego wyższego stopnia (dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej, ministra właściwego do spraw finansów publicznych) w terminie siedmiu dni od doręczenia takiego postanowienia oraz wniesienie odwołania do organu podatkowego wyższego stopnia (dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej) w terminie czternastu dni od doręczenia postanowienia lub wniesienie skargi sądowoadministracyjej do sądu administracyjnego w terminie trzydziestu dni od doręczenia postanowienia. Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty skargi, co do rażącego naruszenia prawa – art. 213 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa okazały się bezskuteczne i nietrafne. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., uchylająca rozstrzygnięcie Naczelnika [...]Skarbowego w S. z [...]r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w tym zakresie należycie uzasadnił. Tym samym nietrafne okazały się zarzuty skargi, iż odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w K.naruszył art. 247 § 1 pkt. 3 w związku z art. 213 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 tej ustawy.