I SA/Gd 907/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określono M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 118.858 zł. Następnie decyzja ta została częściowo uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], który obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. do kwoty 95.899 zł. W oparciu o wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...]i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec M. K. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 15 września 2006 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z dnia 18 września 2006 r. M.K. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na wydanie tytułu wykonawczego z naruszeniem prawa. Wskazał na błąd co do osoby zobowiązanego, gdyż jego zdaniem w tytule wykonawczym winna zostać ujęta jego małżonka, a w polu 9 tytułu należało zaznaczyć kwadrat 1 "małżeństwo", a nie jak to uczyniono kwadrat 2 "inna osoba fizyczna". Dalej zarzucił brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 pkt 7) oraz niespełnienie wymogów z art. 27 (art. 33 pkt 10). Zobowiązany wskazał, iż w polu 38 tytułu wykonawczego Naczelnik podał kwotę 76.919 zł odsetek, podczas gdy w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w ogóle nie określono odsetek od zaległości podatkowej, gdyż zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej to podatnik ma obowiązek naliczyć odsetki. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Od powyższego rozstrzygnięcia M.K. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie w całości. Zarzucił nierzetelne przedstawienie zdarzeń oraz stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz naruszenie art. 6, 7 i 57 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu zażalenia powtórzył zarzuty zawarte w piśmie z dnia 18 września 2006 r. W następstwie wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zaznaczył, że z błędem co do osoby zobowiązanego mamy do czynienia wówczas, gdy w tytule wykonawczym została wskazana osoba, na której nie ciążył obowiązek. Skoro podstawą wystawienia tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określająca zobowiązanie podatkowe M.K., to w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jednocześnie nie zachodziła konieczność wskazania w tytule wykonawczym małżonki zobowiązanego, albowiem art. 27 c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a.", daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na wspólne zobowiązanie małżonków w przypadku, gdy wspólnie opodatkowani małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Natomiast wystawienie tytułu wykonawczego przeciwko obojgu małżonkom wówczas, gdy odpowiedzialność majątkową podatnika obejmuje wyłącznie jego majątek odrębny oraz majątek wspólny jego i małżonki, stanowiłoby naruszenie art. 29 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa". Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia prawa poprzez wskazanie w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę. Treść tytułu odpowiada bowiem wymogom wskazanym w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. obligującym wierzyciela do oznaczenia terminu, od którego będą one naliczane, rodzaju i stawki tych odsetek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wierzyciel nie był również zobowiązany do przesyłania M.K. upomnienia o jakim mowa w art. 15 u.p.e.a. Skoro bowiem podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] mająca charakter określający, to obowiązek uprzedniego doręczenia upomnienia został wyłączony stosownie do treści § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2110 r., Nr 137, poz. 1541) – zwanego dalej "rozporządzeniem". Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania, iż wierzyciel dopuścił się naruszenia art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej dalej "K.p.a.". Wierzyciel działał bowiem w oparciu o obowiązujące normy prawne, a postanowienie z dnia [...] zostało wydane po dokładnym zbadaniu i ocenie materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 6 i 7 K.p.a. w zw. z art. 33 pkt 3, 4 i 10 u.p.e.a. poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia warunków przewidzianych w u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spełniał wymogów przewidzianych w przepisach u.p.e.a., albowiem błędnie wskazał jako osobę zobowiązaną wyłącznie skarżącego, podczas gdy tytuł wykonawczy winien być wystawiony także przeciwko jego małżonce. Zdaniem skarżącego uzasadnione jest to tym, że nie posiada on majątku osobistego co powoduje, że egzekucja może być prowadzona jedynie z majątku wspólnego, a w takiej sytuacji w tytule należy wymienić obu małżonków. Ponadto organ podatkowy I instancji niezasadnie w tytule wykonawczym określił wysokość należnych odsetek, bez wydawania w tej mierze odrębnej decyzji, która umożliwiałaby zweryfikowanie stronie sposobu ich obliczenia. Takie działanie powoduje, iż określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Skarżący zaznaczył również, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ podatkowy winien był doręczyć mu upomnienie, albowiem nie zachodziła w sprawie sytuacja, o jakiej mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia, gdyż należność pieniężna nie została określona w orzeczeniu. Powyższe naruszenia uzasadniają zdaniem skarżącego wycofane tytułu wykonawczego z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. M.K. podnosząc zarzut wadliwego wystawienia tytułu wykonawczego, przede wszystkim powołuje się na błędne wskazanie osoby zobowiązanej, a także określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji poprzez określenie w tytule kwoty odsetek za zwłokę, podczas gdy w decyzji nie określono kwoty odsetek za zwłokę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zarzutu, iż w tytule wykonawczym z dnia [...] nr [...] błędnie wskazano osobę zobowiązanego. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 2801/97 (publ. LEX nr 37165) Sąd pragnie wskazać, że "klasycznym przykładem błędu co do osoby zobowiązanego jest sytuacja prowadzenia egzekucji przeciwko osobie innej aniżeli zobowiązany chociaż noszącej to samo imię i nazwisko lub też skierowanie egzekucji do spółki o nazwie "X" podczas gdy decyzja nakładająca obowiązek dotyczyła przedsiębiorstwa państwowego nazywającego się również "X". Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy skierowany do egzekucji wskazuje jako zobowiązanego skarżącego M. K., na którym - co nie jest miedzy stronami bezsporne - ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nie ulega wątpliwości, iż żona M. K. nie była adresatem powyższej decyzji i dlatego nie jest osobą zobowiązaną w rozumieniu przepisów u.p.e.a. Nie ma racji skarżący twierdząc, iż błędnie wystawiono tytuł wykonawczy ponieważ w sprawie winien mieć zastosowanie art. 27c u.p.e.a. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków w sytuacji jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych. Z taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wbrew podniesionym zarzutom stwierdzić także należy, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tytule wykonawczym z dnia [...] należało wpisać kwotę dochodzonych od skarżącego odsetek, pomimo iż w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego kwota odsetek nie została określona. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3 ustawy). Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż co do zasady zobowiązanym do naliczenia odsetek za zwłokę jest podatnik (płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia), a zatem z wyjątkiem sytuacji wprost wskazanych przez ustawodawcę organ podatkowy nie ma ani prawa ani obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę. Obowiązek taki nie powstał z pewnością w przypadku wydania M.K. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja na etapie dochodzenia należności w postępowaniu egzekucyjnym. Wzór jednopozycyjnego tytułu wykonawczego stosowanego do należności pieniężnych określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) w polu 38 przewiduje wskazanie kwoty odsetek naliczonej na dzień wystawienia tytułu. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wystawiając tytuł wykonawczy wskazał w nim egzekwowaną kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, iż wpisując do tytułu wykonawczego kwotę odsetek organ wszedł w jego uprawnienia jako podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżący nie zakwestionował kwoty naliczonych odsetek. Za całkowicie chybiony należy także uznać zarzut skarżącego dotyczący niedoręczenia mu upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 15 września 2006 r. doręczono skarżącemu odpis tytułu wykonawczego, którego podstawę stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Co prawda art. 15 § 1 u.p.e.a. przewiduje, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Jednak istnieją odstępstwa od powyższego obowiązku wynikające m.in. z wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 u.p.e.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), gdzie w § 13 pkt 1 przewidziano, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest orzeczeniem, o którym mowa w § 13 pkt 1, a zatem doręczenie upomnienia nie było niezbędne. Stwierdzić także należy, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd w prowadzonym postępowaniu nie dopatrzył się naruszenia zasad wyrażonych w art. 6 K.p.a. (zasada praworządności) i w art. 7 K.p.a. (zasada prawdy obiektywnej), gdyż organy działały w oparciu o przepisy prawa, a także podjęły działania niezbędne do prawidłowego ustalenia staniu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo Sąd pragnie zauważyć, iż stanowiąca podstawę spornego tytułu wykonawczego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została częściowo uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], który obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. do kwoty 95.899 zł. W związku z tym w sprawie znalazł zastosowanie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten przewiduje, iż jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił zgodnie ze wskazanym przepisem i w dniu [...] wystawił zaktualizowany tytuł wykonawczy, który został zobowiązanemu doręczony w dniu 10 kwietnia 2007 r. M.K. w odniesieniu do zaktualizowanego tytuł również zgłosił zarzuty, które są przedmiotem odrębnego postępowania. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.