III SA/Wr 325/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów postępowania celnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. [...] 2. określa, że postanowienia zawarte w pkt 1 nie mogą być wykonane. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.622), po rozpatrzeniu odwołania K. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...]. obciążającego K. K. kosztami postępowania celnego w wysokości 250,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzję nr [...] określając nową wartość celną importowanego przez stronę pojazdu oraz orzekając o kwocie długu celnego. Wraz z decyzją wydane zostało zaskarżone przez importera postanowienie o określeniu kosztów postępowania w wysokości 250,00 zł., za wykonanie opinii biegłego rzeczoznawcy Nr [...] z dnia [...]. Opinia ta wydana została w celu sporządzenia wyceny importowanego pojazdu. Utrzymując w mocy zaskarżone przez K. K. postanowienie, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W myśl art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Przepis art. 267 § 1 pkt 5c stanowi, że stronę obciążają koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy celne zakwestionowały zadeklarowaną przez stronę wartość celną importowanego pojazdu, w związku z czym powstała konieczność oszacowania wwiezionego towaru, przez biegłego rzeczoznawcę. Dalej organ odwoławczy wyjaśniał, że postanowienie zostało wydane na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Stosownie zaś do treści art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji, do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Art. 267 §1 Ordynacji określa zamknięty katalog kosztów, które obciążają wyłącznie stronę postępowania podatkowego i tak np. zgodnie z art. 267 § 1 pkt. 5c, stronę obciążają koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Przywołano również brzmienie art. 178 ust 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 r. ze zm.), zwanego dalej WKC, który stanowi, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wymaganej w ust. 1 jest, bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, traktowane jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę, określoną w ust. 2 w odniesieniu do prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organ odwoławczy podał następnie, że składając zgłoszenie celne strona podała niewiarygodne dane, których zweryfikowanie wymagało wiadomości specjalnych, bowiem do określenia wartości celnej importowanego towaru nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu. Dlatego powołano biegłego rzeczoznawcę, a kosztami wykonanej opinii, zgodnie z powołanymi przepisami, obciążono stronę. Jednocześnie organ wskazał, że nie wystąpiła również żadna z przyczyn wyłączenia biegłego, przewidzianych w art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie w całości. W skardze podniósł, że organ celny drugiej instancji wskazał jako podstawę prawną nałożenia na niego kosztów opinii biegłego przepis art. 267 § 1 pkt. 5c Ordynacji podatkowej stanowiący, iż stronę postępowania obciążają koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Zdaniem skarżącego zastosowano wspomniany przepis bez udowodnienia, że zeznanie zawarte w deklaracji JDA SAD było niezgodne z prawdą. Naruszono tym samym zdaniem strony artykuł 234 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Dalej skarżący wywodził, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. rozpatrywane przez Dyrektora Izby Celnej we W. dotyczyło jedynie art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Powołując się na wyrok I SA/Wr 113/02, w którym to Sąd orzekł, że jeżeli powołanie biegłego związane było z ustaleniem stanu faktycznego to koszty jego powołania nie mogą obciążać strony, ponieważ to na organie podatkowym ciąży ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), bez względu na to, czy jest to zgodne z interesem podatnika czy nie, skarżący zarzucił brak podstaw prawnych do obciążania go przedmiotowymi kosztami. Opierając się na orzecznictwie Sądów Administracyjnych, skarżący argumentował, że stronę można obciążyć kosztami powołania biegłego, jeżeli tenże biegły wyda opinię w oparciu o którą można bezspornie stwierdzić, że deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika było fałszywe. Natomiast biegły powołany przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie został powołany po to, żeby wykazać, iż umowa kupna-sprzedaży jest nieprawdziwa, a został powołany jedynie po to, żeby uprawdopodobnił arbitralne działania Urzędu Celnego w W. zmierzające do ustalenia, niezgodnie ze Wspólnotowym Kodeksem Celnym, wartości celnej towaru. Ponadto, zdaniem strony opinia ta jest nieważna, bowiem ten sam biegły wydawał już wcześniej w tej samej sprawie opinię, w przedmiocie ustalenia, czy importowany samochód stanowi odpad. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art.1§1 i §2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, wniesiona skarga jest zasadna bowiem kontrolowane postanowienie uchybia prawu. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w zakresie kosztów postępowania, jak trafnie wskazały organy celne, zastosowanie mają przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), z racji odesłania zawartego w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Stosownie do art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Jak stanowi art. 264 Op - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z redakcji tego ostatniego przepisu wynika, że odnośnie ustalenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów postępowania celnego, w pierwszym rzędzie należy brać pod uwagę uregulowania szczególne Rozdziału 23 zatytułowanego "Koszty postępowania", czyli przepisy dalsze, zwłaszcza art. 267, jeśli chodzi o stronę postępowania, a następnie, gdy nie zachodzą przesłanki w nich określone – trzeba uznać, iż według ogólnej zasady, wyrażonej w art. 264, obciążają one Skarb Państwa. W świetle bowiem art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie natomiast do art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Generalnie, wobec powyższego, na organach spoczywa powinność dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym inicjatywa dowodowa, a skoro należy to do ustawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie, strona nie może być z zasady kosztami z tytułu przeprowadzenia dowodów obarczona. W świetle art. 267 § 1 pkt 5, stanowiącego lex specialis do art. 264 - stronę obciążają koszty powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Jak wynika z akt sprawy, organ oparł swe orzeczenie w przedmiocie kosztów na pkt 5c przywołanego przepisu. Dokonując jednak wykładni tej normy prawnej wypada zauważyć, że do istotnych jej elementów należą – wina strony, fakt złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą oraz związek przyczynowy między zaistniałą winą a kosztami powstałymi wskutek złożenia tychże niezgodnych z prawdą wyjaśnień i zeznań. Zatem spełnienie tych wszystkich łącznych przesłanek, zapisanych w hipotezie cytowanej normy prawnej, winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych organu i być zamieszczone w uzasadnieniu faktycznym oraz prawnym orzeczenia, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia tymczasem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji ograniczają się do przedstawienia opisu toku prowadzonych w sprawie czynności oraz wydanego rozstrzygnięcia (tj. zapadłej w dniu [...]. [...]), z których można jedynie domniemywać, że winą strony, w ocenie organu, było odmienne ustalenie przez organ - na podstawie oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę w wydanej opinii - wartości celnej sprowadzonego pojazdu metodą zastępczą "ostatniej szansy", w konsekwencji czego określono dług celny, doszło bowiem tym samym do uszczuplenia należności celnych. Z uzasadnienia powołanej decyzji z dnia [...]. wnosić należy, iż organ odmówił twierdzeniom skarżącego oraz przedłożonym przez niego dowodom (w szczególności umowie sprzedaży) wiarygodności co do deklarowanej przez niego wartości celnej na kwotę 200 Euro, jako ceny zakupu samochodu od obywatela Niemiec. Należy podkreślić, iż brak wyraźnego wskazania przez organy okoliczności faktycznych dowodzących zawinienia skarżącego, niedokonanie ustalenia, jakie to fakty organ uznał za prawdziwe oraz które konkretnie wyjaśnienia bądź zeznania strony były niezgodne z prawdą (czyli z ustalonymi przez organ obiektywnie istniejącymi w rzeczywistości faktami) - samo w sobie stanowi naruszenie przywołanych wyżej norm proceduralnych, uniemożliwiając Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia. Abstrahując od tej konstatacji, trzeba jednak zaznaczyć, iż brzmienia pkt 5c nie można odnosić do sytuacji, kiedy złożonym wyjaśnieniom lub zeznaniom organ podatkowy odmawia wiarygodności. Złożenie wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą powinno być stwierdzone orzeczeniem sądu lub innym obiektywnym dowodem, na przykład dowodem z dokumentu urzędowego (B. Dauter: "Koszty postępowania podatkowego", Glosa 2003/12/32). Niewątpliwie bowiem czym innym jest odmowa uznania wiarygodności, a czym innym niezgodność z prawdą. Wyrażenie użyte przez ustawodawcę w pkt 5c ma mocniejszy kontekst znaczeniowy, w powszechnym rozumieniu bowiem "wiarygodny" to zasługujący na zaufanie, pewny, rzetelny, "prawda" zaś to zgodna z rzeczywistością treść słów, wypowiedzi, coś co rzeczywiście jest lub było, zdarzyło się, obiektywna rzeczywistość ("Słownik języka polskiego" pod red. prof. dr M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981). Zatem dla spełnienia przesłanek omawianego przepisu niezbędne jest wywiedzenie przez organ, że złożone wyjaśnienie bądź zeznanie strony stoi w ewidentnej sprzeczności z określonym faktem wynikającym z innego dowodu przeprowadzonego w sprawie na tę samą okoliczność faktyczną, miało ono charakter zawiniony (z winy umyślnej lub nieumyślnej) i przyczyniło się do poniesienia danych kosztów postępowania. W przeciwnym wypadku nie zachodzą podstawy prawne do obciążania strony kosztami na wskazanej podstawie prawnej. W niniejszej sprawie, jak wyżej zauważono, nie poczyniono wymaganych dla prawidłowego rozstrzygnięcia o kosztach ustaleń w omawianej materii, poza tym nie jest bez znaczenia, że określenie wartości celnej w innej wysokości niż wartość transakcyjna oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru należności celnych i nie może być wprost utożsamiane z zawinieniem strony. W tym stanie rzeczy, wskutek naruszenia przepisu art. 267 § 1 pkt 5c Ordynacji podatkowej, na mocy art.145 § 1pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.