III SA/Wr 406/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Bogumiła Kalinowska, Asesor WSA - Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Monika Mikołajczyk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 20 października 2006 r. strona skarżąca A. Sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu Celnego we W. z prośbą o wyrażenie zgody na dokonanie odprawy celnej – jak to określiła – "linii technologicznej do produkcji artykułów RTV partiami ze względu na transport". Po wezwaniu do uzupełnienia wniosku, spółka dołączyła dokumenty dotyczące składu linii technologicznej, przybliżonej masy i numerów seryjnych poszczególnych urządzeń, opisu procesu produkcji oraz rodzajów wytwarzanych produktów. Z informacji tych wynikało, że w skład linii technologicznej wchodzą takie elementy jak: wózek widłowy, zestaw pras, kompresory zaopatrujące prasę w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów. Urządzenia te miały służyć do wytwarzania: metalowych ramek, tylnych pokryw metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki – produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Przebieg procesu produkcyjnego i funkcje poszczególnych produktów zostały szczegółowo opisane w piśmie strony z dnia 8 listopada 2006 r. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...]. (JDA SAD Nr ...) strona skarżąca – działając przez przedstawiciela – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany z Korei, określony jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod PCN 8479 89 97 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz stawkę celną w wysokości 1,7 %. Do zgłoszenia dołączono fakturę Nr DS0915-02-05, zgodnie z którą przedmiotem importu była prasa oraz urządzenie zmiany matrycy. Strona traktowała przedmiotowy towar jako przywieziony w ramach importu wspomnianej linii technologicznej. Decyzją z dnia [...] (Nr ...) Naczelnik Urzędu Celnego we W., po weryfikacji wspomnianego zgłoszenia celnego, uznał je za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego oraz wysokość podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia wskazano, iż – biorąc pod uwagę opis procesu produkcyjnego oraz dokumentację techniczną, uzupełnioną wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 8 listopada 2006 r. – należało zakwestionować prawidłowość zastosowanej klasyfikacji. Stwierdzono jednocześnie, że zgłoszone towary nie mogą stanowić urządzeń wykonujących specjalne funkcje. Podkreślono, że maszyny i urządzenia objęte kontraktem mają być stosowane do produkcji takich wyrobów jak: ramka metalowa, pokrywa tylna, osłona metalowa i wczep na świetlówki. Surowcem służącym do ich produkcji jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach, o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od około 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) oraz podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie niektórych wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w innym dziale firmy. Na koniec produkty są pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace). W ocenie organu pierwszej instancji, z punktu widzenia procesu technologicznego przedstawionego przez stronę, produkcja ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca (w postaci rolek taśmy z aluminium, stali, czy brązu) do pożądanego kształtu, w systemie zespołu pras progresywnych czy też kilku pras. W tym przypadku, jako zespół maszyn można potraktować prasy wykonujące różne operacje na formowanym elemencie, wraz z urządzeniem formującym blachę, urządzeniami podającymi na pierwszą i na kolejne prasy oraz kompresory zaopatrujące prasy w sprężone powietrze. Tylko te elementy, zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami, opisami i zdjęciami, można uznać za całość wykonującą jedną określoną funkcję (wytworzenie z rolki blachy elementu o określonym kształcie i rozmiarze). Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, a kończy się na uzyskaniu wyprofilowanego elementu po przejściu przez ostatnią prasę. Wszystkie pozostałe urządzenia pełnią jedynie funkcję pomocniczą, nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Zdaniem organu, trudno uznać, że urządzenia takie jak szlifierka, frezarka i tokarka są składnikami linii technologicznej, skoro maszyny te są stosowane wyłącznie w przypadku korekty wadliwego produktu. Podobnie wózek widłowy, którego konstrukcja i sposób wykorzystania nie wskazuje na szczególne przeznaczenie. Organ pierwszej instancji wywodził dalej, że zasadniczą rolę w takiego rodzaju zespole urządzeń pełnią prasy, a więc zespół taki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8462. Urządzenia wykorzystywane na innych etapach procesu produkcyjnego powinny być klasyfikowane zgodnie z właściwą im pozycją. W konsekwencji, z łącznego klasyfikowania do linii technologicznej należy – zdaniem organu – wyłączyć takie składniki jak: wózek widłowy wykorzystywany do transportu, tace, maszynę czyszczącą oraz maszynę służącą do wygładzania, frezarkę, tokarkę, szlifierkę i maszynę tnącą drut, które służą do naprawy matryc. Są to bowiem urządzenia pomocnicze i nie uczestniczą bezpośrednio w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę i jako takie muszą być klasyfikowane oddzielnie. W uzasadnieniu podkreślono również, iż przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zamieszczone są na początku Wspólnej Taryfy Celnej i stanowią z nią integralną całość, a także brzmieniem uwag do sekcji i działów, które określają, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Powołano się także na uwagę 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, podnosząc, że znajduje ona zastosowanie wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. Zgodnie z tą uwagą, całość należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji, bez względu na to, czy poszczególne elementy składowe (dla wygody czy z innych powodów) są rozdzielone, czy też połączone ze sobą przewodami rurowymi (ze sprężonym powietrzem, gazem, olejem itp.), układami przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami. Zdaniem organu pierwszej instancji, zadeklarowana przez stronę pozycja jest nieprawidłowa, ponieważ przyjmując, że importowany towar stanowi system pras, powinien być klasyfikowany do pozycji 8462. Pozycja ta obejmuje niektóre obrabiarki (także prasy), których działanie polega na zmianie kształtu niektórych przedmiotów z metali lub węglików metali. W ocenie Naczelnika UC, właściwy jest zatem kod CN 8462 99 50 00, ze stawką celną w wysokości 2,7 %. Spółka złożyła odwołanie od pierwszoinstancyjnej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. (c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/ 2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV służąca do wyrobu gotowych ramek metalowych, metalowych pokryw tylnych, osłon metalowych oraz wczepów na świetlówki. Przyznano, że podstawowym materiałem służącym do produkcji tych towarów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu w rolkach o masie 1-3 tony. Nie są to jednak jedyne materiały używane w procesie produkcji wymienionych produktów. Wywodzono, że przy pomocy wózka widłowego taśma dostarczana jest do systemu pras, gdzie jest rozwijana, a następnie podlega przycinaniu, wybijaniu otworów, wyginaniu brzegów, wycinaniu otworów specjalnych, wygładzaniu, ewentualnie gwintowaniu. Kolejnym etapem jest umieszczenie uformowanej blachy w specjalnych koszach, gdzie produkt poddawany jest procesowi czyszczenia (tzn. płukania, czyszczenia ultrasonicznego oraz suszenia). Następnie przeprowadzana jest kontrola jakości produktu, jego uszczelnienie i spakowanie. W przypadku wystąpienia uszkodzeń dokonywane są czynności naprawcze, m. in. przy pomocy frezarki i szlifierki. Nie jest to jednak jedyna funkcja tych ostatnio wymienionych maszyn, gdyż są one również wykorzystywane w pierwszym etapie produkcji, tj. w toku formowania blachy. Powołano się dalej na uwagę dodatkową Nr 1 do sekcji XVI załącznika Nr 1 – Nomenklatura Scalona do Rozporządzenia Komisji z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z którą "narzędzia potrzebne do montażu lub obsługi maszyn należy klasyfikować wraz z tymi maszynami, jeżeli są sprowadzane razem z nimi (...)". Zdaniem odwołującej się spółki, nie ma podstaw do odrębnego klasyfikowania takich narządzi, jak: wózek widłowy, szlifierki, frezarki, tokarki. Podkreślono, że ze względu na masę taśmy (1-3 tony) niezbędne jest użycie wózka do jej przemieszczenia. Pozostałe narzędzia również spełniają funkcję niezbędną do utrzymania ciągłości linii technologicznej. W celu uzyskania produktu finalnego niezbędne jest użycie wszystkich wyłączonych przez organ pierwszej instancji urządzeń i maszyn, są one bowiem ściśle związane z prasami. Wskazano także, iż przedmiotowa linia technologiczna wykracza poza zakres przedmiotowy kodu 8462, ponieważ jej działanie nie sprowadza się jedynie do odpowiedniego ukształtowania metalowej taśmy, ale również do wytworzenia w pełni ukształtowanego produktu, w postaci gotowych do montażu elementów monitorów LCD. Decyzją z dnia [...]. (Nr ...) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu drugoinstancyjnego orzeczenia podkreślono, iż w tej konkretnej sprawie przedmiotem importu były towary określone w fakturze handlowej Nr [...]jako prasa oraz urządzenie zmiany matrycy. Towar ten strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu" i sklasyfikowała do podpozycji 8479 89 97 90, jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnej Taryfy Celnej. Po przypomnieniu – przedstawionego przez samą stronę – przebiegu procesu produkcyjnego Dyrektor IC skonstatował, że uwaga 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej obowiązuje wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. Zgodnie z tą uwagą, określenie "przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji" odnosi się wyłącznie do maszyn i ich zespołów mających zasadniczy wpływ na wykonywanie zadań określonych dla jednostki funkcjonalnej jako całości, a więc nie obejmuje maszyn i urządzeń wykonujących funkcje pomocnicze i nieuczestniczących w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę. Części składowe, nie odpowiadające warunkom uwagi 4 do sekcji XVI, zaliczane są do ich własnej pozycji. Organ odwoławczy podzielił w pełni zapatrywanie Naczelnika UC, że prasa oraz urządzenie zmiany matrycy (importowane w przedmiotowej sprawie) spełniają kryteria analizowanej uwagi 4, należało je więc potraktować jako zespół maszyn z systemem podajników i zaklasyfikować do jednej pozycji (8462) obejmującej niektóre obrabiarki, których działanie polega na zmianie kształtu przedmiotów z metali lub węglików metali. Właściwym kodem jest 8462 99 50 00 – obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą kucia, młotkowania lub kucia matrycowego; obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą gięcia, składania, prostowania, rozpłaszczania, ścinania, przebijania, drukowania lub nacinania; prasy do obróbki metali, wyżej niewymienione; pozostałe (...); sterowane numerycznie – ze stawką celną erga omnes 2,7 %. Właśnie dlatego, że system pras został wprost wymieniony w pozycji 8462, niewłaściwa była klasyfikacja strony, skoro podana przez nią pozycja 8479 dotyczy wyłącznie maszyn i urządzeń niewymienionych ani niewłączonych gdzie indziej w dziale 84. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dodatkowo, iż takich elementów, jak: wózek widłowy, szlifierka, tokarka, frezarka (mimo, że nie zostały one sprowadzone w ramach zgłoszenia celnego zweryfikowanego w niniejszej sprawie, ale ogólnie związane są ze sprawą), w żadnym razie nie można traktować jako narzędzi, bowiem te określone są w dziale 82 Wspólnej Taryfy Celnej. Towary te winny być klasyfikowane do określonych pozycji tej Taryfy, stosownie do reguły 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, z dalszymi regułami ORINS. Powołano również uwagę 3 do sekcji XVI, zgodnie z którą zespoły maszyn, składające się z dwóch lub wielu maszyn lub urządzeń razem zmontowanych, tworzących jedną całość, kolejno lub równocześnie realizujących odrębne funkcje, ogólnie uzupełniające się i zaliczone do różnych pozycji sekcji XVI, są również klasyfikowane zgodnie z podstawową funkcją maszyny, będącej zespołem maszyn. Organ drugiej instancji wskazał, że – w rozumieniu przedstawionych postanowień – sformułowanie "maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość" oznacza maszyny zawarte jedna w drugiej lub zmontowane jedna na drugiej, ewentualnie zbudowane na wspólnej podstawie lub ramie lub we wspólnej obudowie. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp. Podniesiono, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby maszyna czyszcząca oraz maszyna do wygładzania spełniały warunek uwagi 3 w zakresie zmontowania ich z pozostałymi maszynami (prasami). Ze schematu procesu technologicznego stosowanego u strony wynika, że produkt po opuszczeniu systemu pras, poprzedzony kontrolą jakości, kierowany jest do systemu korygującego lub czyszczącego. Maszyna czyszcząca jest połączona jedynie z dwiema największymi systemami pras i to za pomocą podajnika taśmowego. Pozostałe prasy nie są połączone. Zdaniem Dyrektora IC, organ pierwszej instancji za linię produkcyjną uznał więc słusznie jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, klasyfikując ten towar do jednej pozycji 8462 Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem tylko te elementy składowe linii można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI. Całość elementów w takim przypadku należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 127, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit (a) i (c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/ 2005 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W skardze podkreślono, że decyzje obu instancji zostały wydane w oderwaniu od materiału zebranego w postępowaniu administracyjnym. Jedynymi dowodami w sprawie – zdaniem strony skarżącej – były jej własne wyjaśnienia oraz złożone przez spółkę faktury i lista elementów importowanej linii technologicznej. Wskazano, że w wyjaśnieniach tych spółka konsekwentnie przedstawiała organom celnym, iż przedmiotem importu jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV (a zatem, że podstawową funkcją importowanej linii technologicznej jest wytwarzanie gotowych elementów do produkcji telewizorów i monitorów). Wbrew materiałowi zebranemu w postępowaniu, organy celne dokonały jednak ustaleń całkowicie odmiennych, a z ich decyzji nie wynika, na podstawie jakich materiałów dowodowych organy wydały swoje rozstrzygnięcia. Skoro organy celne nie zebrały żadnych dowodów uzasadniających odmienne od spółki klasyfikowanie importowanej linii technologicznej, zobowiązane były – w ocenie strony skarżącej – do uwzględnienia stanowiska strony i dokonania klasyfikacji zgodnej z klasyfikacją spółki. Kwestionując klasyfikację przyjętą przez stronę, bez zebrania dowodów uzasadniających odmienne stanowisko, organy celne dopuściły się naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Dyrektor IC nie uzasadnił przy tym przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnień strony i nie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, naruszył tym samym także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, uchybiono również zasadzie dwuinstancyjności, bowiem pismem z dnia 21 listopada 2006 r. Naczelnik UC zwrócił się do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej we W. z prośbą o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji m. in. przedmiotowej linii technologicznej. W konsekwencji organ drugiej instancji rozpatrywał przedmiotową sprawę dwukrotnie. Strona skarżąca podkreśliła, że naruszono także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż Naczelnik UC, składając prośbę do Izby Celnej o wyjaśnienie wątpliwości klasyfikacyjnych, nie poinformował o tym spółki. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną klasyfikację towaru, powtarzając w tym zakresie argumenty zawarte w odwołaniu, a w szczególności podkreślając, że organy celne bezzasadnie ograniczyły funkcję linii technologicznej do obróbki blach, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania uwagi 4 do sekcji XVI Nomenklatury Scalonej. Zwrócono ponadto uwagę, iż do każdego zgłoszenia celnego obejmującego poszczególne partie importowanej linii technologicznej zostały dołączone dokumenty "Offer Shit" i "Import List", obejmujące zestawienie wszystkich składników linii technologicznej. W konsekwencji, na podstawie tych dokumentów, organy celne mogły z łatwością stwierdzić, iż towary objęte poszczególnymi zgłoszeniami stanowią elementy tej samej linii technologicznej. Podkreślono wreszcie, iż szlifierka i tokarka są wymienione w następujących pozycjach: 8207 80 (narzędzia do toczenia) i 8201 90 99 (pozostałe narzędzia). W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że szlifierka i tokarka jako narzędzia, o których mowa w sekcji 8207 Nomenklatury Scalonej, powinny być klasyfikowane wraz z maszynami stanowiącymi linię technologiczną do produkcji artykułów RTV, tj. według kodu CN 8479 89 97 90. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, iż fakt dokonania przez organy celne ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Wskazano też, że organy celne obszernie uzasadniły swoje stanowisko, a w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Zwracając się bowiem do Izby Celnej z prośbą o zajęcie stanowiska, Naczelnik UC nie wskazał, jakiej firmy lub jakiego zgłoszenia będzie dotyczyć sprawa. Zdaniem Dyrektora IC, niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, spółka ponownie podkreśliła, że w sprawie została naruszona zasada dwuinstancyjności, a stanowisko Izby Celnej stanowiło jedyną podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji. Podkreślono, że skoro ten ostatni organ uznał stanowisko Dyrektora IC za dowód w sprawie, to powinien zapewnić spółce możliwość wypowiedzenia się w trakcie przeprowadzenia dowodu i po jego przeprowadzeniu. Powtórzono, że jedynym dowodem zebranym w sprawie były wyjaśnienia samej spółki. Jeszcze raz podkreślono, że przedmiotowa linia technologiczna służy do wyprodukowania gotowego produktu. Ponadto do każdej faktury dołączony był dokument SAD, z którego wynikało, że importowi podlegała "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", a przedmioty objęte fakturą stanowią elementy składowe tej linii. Każde zgłoszenie obejmowało więc jedynie kolejną partię elementów importowanej linii technologicznej. W odpowiedzi Dyrektor IC jeszcze raz podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskazując, że zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Izby Celnej we W., do zadań Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby należy m. in. koordynowanie i nadzorowanie prawidłowości postępowania urzędów celnych w zakresie stosowania przepisów taryfy celnej, reguł pochodzenia, podstawy naliczenia należności pobieranych przez administrację celną oraz podatków związanych z przywozem i wywozem towarów. Nie podzielono twierdzenia strony, że pismo, w którym Dyrektor IC zajął swoje stanowisko w sprawie było dowodem, gdyż miało ono jedynie charakter konsultacyjny. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, w tym błędną interpretację uwagi 4 do sekcji XVI. W piśmie z dnia 22 stycznia 2008 r. spółka ponownie podniosła, że Dyrektor IC zajął stanowisko w sprawie już w piśmie z 28 grudnia 2006 r., po przeanalizowaniu materiału dowodowego przedstawionego przez organ pierwszej instancji, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a więc przepisu, który należy mieć dodatkowo na uwadze – oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając kryteria oceny wymienione w tym ostatnio powołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie została podjęta z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Spór dotyczy klasyfikacji towarów importowanych z Korei, które strona skarżąca określiła w zgłoszeniu celnym z dnia [...] (JDA SAD Nr ...) jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod towaru 8479 89 97 90 – "pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale", ze stawką celną 1,7%. Zgłoszenie to było jednym z wielu w ramach importu linii technologicznej do produkcji artykułów RTV. Organy celne – w oparciu o dostarczony wykaz maszyn i urządzeń mechanicznych i opis procesu produkcji – uznały, że importowane maszyny i urządzenia techniczne służą do wytwarzania z rolki blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze. Zdaniem organów celnych, tylko maszyny wykonujące taką właśnie funkcję mogą być traktowane jako zespół maszyn służący jej wspólnej realizacji, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Ponieważ proces produkcji ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca do określonego kształtu w systemie pras progresywnych czy też kliku pras, jako tak rozumiany zespół maszyn można potraktować prasy z systemem podajników wymiany matryc oraz urządzeń zapewniających funkcjonowanie prasy (takich jak kompresory), a z uwagi na to, że zasadniczą rolę w tego rodzaju zespole maszyn (urządzeń) pełnią prasy – zespół taki powinien być klasyfikowany do pozycji 8462. Wszystkie pozostałe urządzenia mają jedynie charakter pomocniczy, nie posiadającą cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Nie mogą więc być uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji i winny być zaliczone do własnych pozycji. W rozpatrywanym przypadku (zgłoszenia celnego z dnia [...] przedmiotem przywozu były: prasa oraz urządzenie wymiany matrycy do prasy. W ocenie organów celnych, towar ten spełniał – w świetle wcześniej przyjętych ustaleń – kryteria uwagi 4 do sekcji XVI WTC. Dlatego należało go zaklasyfikować go do jednej pozycji 8462 obejmującej (zgodnie z uwagami) "niektóre obrabiarki, których działanie polega na zmianie kształtu przedmiotów z metali lub węglików metali". Wśród wymienionych tam pozycji właściwy, zdaniem organów celnych, jest kod CN 8462 99 50 00 – "obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą kucia, młotkowania lub kucia matrycowego; obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą gięcia, składania, prostowania, rozpłaszczania, ścinania, przebijania, drukowania lub nacinania; prasy do obróbki metali lub węglików metali, wyżej nie wymienione; pozostałe; sterowane numerycznie", ze stawką celną erga omnes 2,7%. Istotną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest więc ustalenie: czy materiał dowodowy sprawy został przez organy zgromadzony i oceniony należycie, czy uzasadniał uznanie przez organy celne, że mamy do czynienia z zespołem maszyn i urządzeń mechanicznych importowanym partiami w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, a wreszcie – czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera, poprzez uznanie przez organy celne, iż kryterium uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej spełniają w stosunku do importowanego towaru określonego przez skarżącą jako "linia technologiczna do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym" jedynie prasy z systemami podajników, wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras (takimi, jak kompresory) i zaklasyfikowanie tego towaru do pozycji 8462. Zważywszy na datę przedmiotowego zgłoszenia celnego spornych towarów (...] wypada skonstatować, iż organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC; 2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym ze zmieniającego ów załącznik rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 27 października 2005 r. (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 2005 r.). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto w WTC. Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:. 2. (a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Z cytowanego unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Po trzecie, w określonej sytuacji, informacje zawarte w treści pozycji dotyczą także wyrobu niekompletnego lub niegotowego. Przedmiotem importu w ramach tzw. linii technologicznej w stanie rozmontowanym (według ujęcia przez stronę przedmiotu importu) były maszyny i urządzenia mechaniczne. Zasady klasyfikacji tego rodzaju towarów zostały określone w uwagach do sekcji XVI WTC Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do tej sekcji, "Postanowienia reguły 2 (a) mogą być również stosowane do maszyn importowanych partiami, na wniosek zgłaszającego i na warunkach określonych w odrębnych przepisach". Tryb postępowania w takich sytuacjach zawarty został w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, (Dz. U. UE. C. Nr 50 z 2006 r.). Stosownie do uwagi dodatkowej 3 do sekcji XVI, zawartej w tychże Notach, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach, w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby jednak importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym, nie później niż przy pierwszej przesyłce. Dla celów Nomenklatury Scalonej wniosek może być zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna. Przepisy dopuszczają więc możliwość dokonywania zgłoszeń celnych dla maszyn (urządzeń) przywożonych partiami ze względów transportowych, w oparciu o złożony przez importera wniosek. Taki wniosek strona skarżąca złożyła w dniu [...]., uzupełniając go wyjaśnieniami z dnia 3 i 8 listopada 2006 r. W dokumentach tych wskazano, że przedmiotem importu partiami będzie linia technologiczna składająca się takich elementów jak: wózek widłowy, zestaw pras, kompresory zaopatrujące prasę w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów – służące do wytwarzania: metalowych ramek, pokryw tylnych metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki, a więc produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. W tej sytuacji organy celne zasadnie uznały, że w przypadku dokonanych przez stronę zgłoszeń celnych, w których przedmiot importu określono – globalnie – jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas transportu", chodzi o maszyny importowane partiami, w rozumieniu uwagi dodatkowej 3 do sekcji XVI WTC. Po spełnieniu określonych warunków, poszczególne partie importowanego towaru mogły być więc potencjalnie klasyfikowane w ramach tej samej pozycji lub podpozycji właściwej do całości. Niemniej, jak zasadnie odwoławczy organ celny wskazał w odpowiedzi na skargę, samo złożenie wniosku nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem, iż wszystkie importowane maszyny (urządzenia) stanowią kompletną maszynę dla celów Nomenklatury Scalonej. Trafnie bowiem wykazano w sprawie – na tle zasad klasyfikacji towarów dla potrzeb taryfy celnej – że w przypadku importu tzw. "linii technologicznej" mamy do czynienia z układem złożonym z kilku maszyn (urządzeń), które mogą być klasyfikowane w określonej sytuacji do pozycji odpowiedniej dla całości, na zasadach wskazanych w sekcji XVI WTC. Zasady klasyfikacji układu złożonego z kilku maszyn określa uwaga 4 do tej sekcji. Zgodnie z jej postanowieniami, "Jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zaklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji". Z przytoczonej regulacji wynika, że układ złożony z kilku maszyn współpracujących ze sobą w procesie produkcyjnym, jedynie w sytuacji, gdy przeznaczony jest do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85 może być – jako całość – zakwalifikowany do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Warunkiem zastosowania jednolitej taryfy celnej dla układu maszyn importowanych partiami – jak w przypadku skarżącej spółki – jest więc, jak trafnie wskazały organy celne, spełnienie kryterium uznania ich za układ złożony z kilku maszyn, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, tzn. przeznaczenie ich do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. W tej sytuacji, istotną kwestią (zarazem sporną pomiędzy stronami) stało się określenie funkcji, której realizacji służą sprowadzone partiami maszyny (urządzenia mechaniczne). Ustalenia wymagało w związku z tym w pierwszej kolejności, czy materiał dowodowy w tej sprawie został zgromadzony i należycie oceniony i uzasadniał uznanie funkcji wskazanej przez organy celne, a w konsekwencji przyjęcie, że tylko niektóre importowane partiami maszyny (urządzenia mechaniczne) służą jej realizacji, spełniając kryterium uznania ich za układ złożony z kilku maszyn, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Zgodnie ze wskazaną już uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI zawartą w Notach Wyjaśniających, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę rozmontowaną, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce oraz dołączyć: a) "schemat lub, jeżeli jest to konieczne, kilka schematów maszyny zawierających numery seryjne najważniejszych części składowych; b) ogólny wykaz części składowych zawierający wskazanie ich funkcji i przybliżoną ich masę wraz z numerami seryjnymi najważniejszych części składowych, o których mowa powyżej". Dla celów Nomenklatury Scalonej, wniosek może zostać zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna. Deklaracja celna dla każdej przesyłki musi zawierać zarówno opis części wchodzących w skład przesyłki lub wielu części, jak i opis kompletnej maszyny. Wynika z tego, iż to na importerze ciąży obowiązek udokumentowania poszczególnych maszyn (urządzeń) importowanych partiami, obowiązek opisu kompletnej maszyny (układu maszyn ich powiązań) oraz wskazanie ich funkcji. Ustalenia stanu faktycznego co do funkcji, jakiej służy układ maszyn, następują więc w oparciu o wniosek złożony przez zainteresowanego importera. W niniejszej sprawie taki wniosek został złożony w dniu 20 października 2006 r. i uzupełniony w dniach 3 oraz 8 listopada 2006 r. (akta wspólne – karty Nr 17-33). Nie znajduje więc uzasadnienia w dokumentacji sprawy zarzut jakoby organy celne naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie klasyfikacji towaru w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy celne wydały swoje orzeczenia w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody (faktury, listy załadunkowe, opisy, zdjęcia i wyjaśnienia spółki). To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Nieuzasadniony jest również merytoryczny zarzut skargi, iż w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organy celne – w sposób nieuprawniony – ustaliły odmiennie – niż to przyjęła strona skarżąca – funkcję importowanego układu, złożonego z kilku maszyn. Jak wynika z akt sprawy, maszyny i urządzenia sprowadzane partiami miały służyć do wytwarzania metalowych: ramek, pokryw tylnych, osłonek oraz wczepów na świetlówki, które to produkty wmontowywane są następnie do monitorów i telewizorów LCD. Zgodnie z opisem przebiegu procesu produkcyjnego, zawartym w pismach strony skarżącej z dnia 3 i 8 listopada 2006 r., surowcem do wykonania wszystkich tych elementów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach, o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od około 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi lub systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca), a wreszcie podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie niektórych wytworzonych części o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w innym dziale firmy. Dopiero tak uzyskane produkty są pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace). Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego opisu uznać należy za trafne przyjęcie przez organy celne, że sprowadzane partiami maszyny (urządzenia) służą wykonywaniu funkcji (spełniają funkcję) wytwarzania z rolki blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze. Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, polega na formowaniu blachy przez system pras, a kończy się uzyskaniem wyprofilowanego elementu o określonym kształcie i rozmiarze. W konsekwencji tylko te maszyny (urządzenia), które służą tak ujętej funkcji, mogą być traktowane jako zespół maszyn służący jej wspólnej realizacji, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI WTC. Wbrew odmiennym twierdzeniem strony skarżącej, podstawowej funkcji zespołu urządzeń nie można sprowadzać do efektu końcowego, tzn. do wytworzenia gotowych elementów do produkcji telewizorów i monitorów. Istotny jest sposób wytwarzania tych elementów, poprzez obróbkę surowca (blachy) do pożądanego kształtu i rozmiaru. Uznanie, iż zasadniczą funkcją jest wytwarzanie gotowych elementów prowadziłoby do sytuacji, że wszystkie maszyny i urządzenia mechaniczne je wytwarzające kwalifikowane byłyby do funkcji specjalnej, nigdzie niewymienionej ani niewłączonej w dziale 84 WTC. Żadna z pozycji i podpozycji tego działu nie obejmuje przecież wprost maszyn i urządzeń do produkcji elementów montowanych następnie w odbiornikach telewizyjnych i monitorach. Takie z kolei zapatrywanie prowadziłoby do kolizji z ogólnymi regułami ORINS. Słusznie więc wywiodły organy celne, że skoro funkcja importowanych partiami urządzeń sprowadza się w swym zasadniczym wymiarze do pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze, właściwe jest zastosowanie do ich klasyfikacji pozycji 8462. Dodatkowego podkreślenia wymaga jednak, że funkcja, którą spełniają importowane partiami maszyny (urządzenia) nie sprowadza się jedynie do obróbki blachy (w ogólnym tego słowa znaczeniu). Chodzi bowiem o obróbkę blach, w celu uzyskania gotowego elementu, o określonym kształcie i rozmiarze, w postaci: metalowych ramek, pokryw tylnych metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki. Realizacja tej funkcji to proces polegający na formowaniu elementów z blachy, na poddawaniu ich obróbce i korekcie, aż do uzyskania pożądanego kształtu i rozmiaru. W konsekwencji także maszyny (urządzenia) uczestniczące w procesie dalszej obróbki i korekty elementów sformowanych wstępnie przez system pras, uznać należy za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do pełnienia ściśle określonej funkcji – jako całości – także wtedy, gdy uczestniczą one w tym procesie jedynie "pomocniczo" (w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez organy celne). Skoro w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż przedmiotem importu były towary określone w fakturze handlowej Nr [...] i w dodatkowym wyjaśnieniu strony z dnia [...]. (karty: Nr 12 i Nr 19 akt administracyjnych) jako prasa, z integralną jej częścią, w postaci wmontowanego systemu wymiany matrycy, wypada zatem powtórzyć – w kontekście wcześniejszych wywodów – że organy celne zasadnie uznały, iż ten towar spełnia niewątpliwie kryterium uwagi 4 do działu XVI i traktować go należy jako zespół maszyn z systemem podajników, klasyfikując go do prawidłowo do kodu CN 8462 99 50 00. Ewentualne taryfikowanie prasy z matrycą, jak chce tego strona, do poz. 8479, (podpozycja 8479 89 97 90 jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84) jest nieprawidłowe, skoro przedmiotem przywozu był towar, który zgodnie z regułą 1 ORINS winien być klasyfikowany do pozycji 8462 WTC, obejmującej wprost swoim brzmieniem obrabiarki (w tym prasy) do obróbki metali lub węglików metali. Nie można zatem było przyjąć (jak to przyjęła strona), że prasy (także te z wmontowanym systemem zmiany matrycy) służą wykonywaniu specjalnej funkcji nigdzie w dziale 84 niewymienionej i niewłączonej. W konsekwencji dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, zgodnej z WTC, za bezpodstawny należy też uznać zarzut określenia przez organy kwoty długu celnego w nieprawidłowej wysokości, z naruszeniem art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit (a) i (c) WKC. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wypada skonstatować, co następuje. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zwrócił się pismem datowanym na dzień 21 listopada 2006 r. do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji zgłoszonych towarów. W piśmie opisano skład przedmiotowej linii technologicznej i przebieg procesu produkcji. Następnie – powołując się na treść uwagi 4 do sekcji XVI – organ przedstawił swoje stanowisko co do sposobu zaklasyfikowania zgłoszonych towarów. W końcowej części pisma poproszono o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. W odpowiedzi, Izba Celna we W., pismem z 28 grudnia 2006 r. poinformowała, że podziela stanowisko Urzędu Celnego we W. w zakresie przedstawionej analizy urządzeń pod względem pełnionej przez nie funkcji, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu zaklasyfikowania poszczególnych maszyn. Na tym tle, strona skarżąca – stawiając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – wywodzi, że dalsze procedowanie (w wyniku wniesionego odwołania) przez organ drugiej instancji było iluzoryczne, ponieważ rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zapadło już faktycznie na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Przechodząc do oceny zasadności tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że zasada dwuinstancyjności postępowania ma w pierwszym rzędzie walor normy konstytucyjnej, albowiem według brzmienia art. 78 Konstytucji RP: "Każda ze stron postępowania ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Na gruncie znajdującej zastosowanie w sprawie Ordynacji podatkowej, reguła dwuinstancyjności postępowania została wyrażona bezpośrednio w art. 127. W doktrynie i judykaturze zgodnie podkreśla się, że analizowana zasada oznacza, iż każda sprawa rozpatrzona i rozstrzygnięta przez pierwszą instancję jest powtórnie rozpatrywana i rozstrzygana przez organ drugiej instancji, wskutek wniesionego odwołania (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 509, a także G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, "Postępowanie administracyjne ogólne", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 138 i n. oraz przywołane tamże orzecznictwo). Do istoty tej zasady należą zatem: prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Oczywiste jest, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości oraz samodzielnie. Badając zaistniały przypadek w przedstawionym kontekście rozumienia zasady dwuinstancyjności godzi się podkreślić, że organ pierwszej instancji bezsprzecznie samodzielnie prowadził postępowanie, dokonując w granicach prawem przewidzianych własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych odnośnie ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Organ odwoławczy nie ingerował w przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego, ani nie przesądzał sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Pismo Izby Celnej nie zawierało bowiem żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń, ustaleń etc., które mogłyby wiązać organ lub ukierunkowywać tok prowadzonego postępowania. Strona skarżąca zachowała także pełne uprawnienia procesowe do wniesienia środka zaskarżenia od wydanej decyzji. Nie można także zgodzić się ze skarżącą spółką, że obraza reguły dwuinstancyjności miała miejsce na dalszym etapie postępowania, tj. przed organem odwoławczym. Przede wszystkim – wbrew twierdzeniom skargi – nie odebrano stronie skarżącej ustawowych gwarancji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co należy do istoty zasady dwuinstancyjności. W szczególności zaś nie sposób przyjąć, że – jak utrzymuje strona – organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dwukrotnie, ponieważ rozstrzygnięcie podjęte zostało już na szczeblu pierwszej instancji, w przedmiotowym piśmie. Tak jak bowiem rzeczone pismo nie rzutowało na postępowanie pierwszej instancji, tak i nie wiązało w żadnym razie organu odwoławczego w postępowaniu drugoinstancyjnym. Wypowiedź Izby Celnej – zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie, co do wyrażonego przez organ pierwszej instancji poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji, tudzież wywodu – nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Omawianemu pismu nie da się przypisać waloru rozstrzygnięcia. Nie umniejszyło ono prawa strony do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania, czego wyrazem są akta sprawy odzwierciedlające przebieg postępowania odwoławczego oraz uzasadnienie ostatecznej – w administracyjnym toku instancji – zaskarżonej decyzji. Przyjęcie poglądu strony skarżącej doprowadziłoby – ad absurdum – do sytuacji, w których zarzut tego rodzaju mógłby być stawiany organom drugiej instancji, orzekającym wskutek wniesionego środka zaskarżenia w innych, toczących się wobec różnych stron postępowania, odrębnych sprawach, o zbliżonych (a nawet tożsamych) stanach faktycznych, w ramach których występuje to samo wymagające przesądzenia zagadnienie prawne, gdy organy te zajmują w kolejnych sprawach identyczne, wypracowane już wcześniej stanowisko, w zakresie wykładni prawa i oceny prawnej rozstrzyganych przypadków. Ugruntowanie danego poglądu prawnego, czy też tylko wyrażenie zapatrywania w pewnej kwestii prawnej nie może samo przez się usprawiedliwiać tezy, że odbiera się wówczas stronie prawo do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Przytoczone natomiast w skardze, na poparcie rozważanego zarzutu, orzecznictwo sądowoadministracyjne nie znajduje tu odniesienia, gdyż dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych, w których organ wyższego stopnia narzucał sposób załatwienia sprawy organowi pierwszej instancji lub dopuszczał się ingerencji w jego czynności procesowe. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.