III SA/Wa 2871/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz G. W. kwotę 3.622 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm. – powoływanej dalej jako u.k.s.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) z dnia [...] września 2005 r. określającą G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 40.732,67 zł. Ustalony w sprawie stan faktyczny przedstawia się następująco. W toku postępowania kontrolnego za lata 1998-2001 oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. W. oraz jego żony A. W. ustalono, iż G.W. nie złożył deklaracji o dochodach uzyskanych w 2001 roku. Na podstawie informacji uzyskanych z właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W.-W. ustalono, iż płatnik P. S.A. w Warszawie przesłał do tamtejszego Urzędu informację PIT-11 o dochodach osiągniętych przez Skarżącego w 2001 roku ze stosunku pracy. Ponadto w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w lokalu, w którym zameldowana była żona Skarżącego stwierdzono, iż znajduje się tam dokumentacja księgowa dotycząca uzyskiwanych przez małżonków dochodów z tytułu najmu. Ustalono, że w związku ze świadczeniem usług najmu G.W. uzyskał w 2001 przychody w łącznej kwocie 56.743,89 zł i poniósł związane z najmem koszty w wysokości 7.789,28 zł. W dniu 13 lipca 2005 r. zwrócono się do G. W. o wskazanie płatników i kwot dochodów uzyskanych przez niego z działalności osobistej. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Postępowanie kontrolne wszczęte 25 września 2001 r., zostało zakończone protokołem kontroli z 4 sierpnia 2005 r. który doręczono skarżącemu w dniu 16 sierpnia 2005 r. i co do którego skarżący nie zgłosił w wyznaczonym terminie zastrzeżeń. Przed wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS wyznaczono Skarżącemu, zgodnie z art. 24 ust. 2 u.k.s., siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W odpowiedzi Skarżący wniósł o ustalenie, na podstawie deklaracji pracodawców przesyłanych do organów podatkowych, jakie dochody uzyskiwał w 2001 roku z tytułu pracy i działalności wykonywanej osobiście. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu decyzją z dnia [...] września 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.732,67 zł. Odnosząc się do zmian stanu prawnego w toku postępowania kontrolnego wyjaśnił, że stosowanie do treści art. 3 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) od dnia 1 lipca 2002 roku inspektor kontroli skarbowej prowadzący połączone postępowanie kontrolne u małżonków G. W. i A. W. przestał być organem kontroli skarbowej. Po tej dacie został on natomiast upoważniony do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia udzielonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, o czym poinformowano Skarżącego doręczając mu upoważnienia wraz z informacją o zmianie stanu prawnego. Dyrektor UKS wyjaśnił również, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 września 2003 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ) i nadaniu na podstawie przepisu art. 6 pkt 11 w/w ustawy nowego brzmienia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999, Nr 54, poz 572 ze zm.), postępowanie kontrolne wszczęte wobec A. i G. W. od 1 stycznia 2003 r. było prowadzone w trybie określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora UKS, w trakcie kontroli skarbowej G. W. prezentował postawę, której nie można uznać za czynny udział w postępowaniu. Nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu do składania wyjaśnień i informacji. Postawę swą uzasadniał pobytem w areszcie śledczym, który to pobyt, zdaniem podatnika, uniemożliwiał mu to dostęp do żądanych dokumentów i informacji. Zasłaniał się brakiem pamięci, co znalazło odzwierciedlenie w jego zeznaniach do protokołów w charakterze strony postępowania, jak również w odpowiedziach udzielanych na wezwania kontrolujących (poz. 39, 59, 94, 140 akt sprawy). Odnosząc się zaś do pisma skarżącego, w którym wniósł on o ustalenie osiąganych dochodów na podstawie deklaracji pracodawców przesyłanych do urzędów skarbowych Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że w toku postępowania skarżący był wzywany do wskazania płatników i dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście i nie stwierdzono przeszkód które uniemożliwiałyby mu wskazanie tych danych, tym bardziej, że właściwy miejscowo Urząd Skarbowy nie posiadał informacji we wskazanym zakresie. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora UKS skarżący zarzucił naruszenie w toku postępowania kontrolnego, przepisów u.k.s. oraz art. 92, 122, 180, 187, 188, 190. 191 w zw. 210 O.p. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował, w świetle przepisów u.k.s. i jej art. 10 ust. 3, uprawnienie do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazał, że w u.k.s. brak jest zapisu, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - zwany dalej G.I.K.S., upoważnia kogokolwiek lub ma prawo wydawania upoważnień do czynności określonych w art. 10 tej ustawy. Jego zdaniem, tezie, iż postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się według przepisów o kontroli skarbowej po nowelizacji przeczy fakt, że decyzja wydana została przez Dyrektora UKS, który nie prowadził w niniejszej sprawie postępowania. Skarżący zwrócił również uwagę, że nie jest dopuszczalne aby w wyniku tego samego postępowania kontrolnego lub podatkowego decyzje wydawały dwa różne organy kontroli skarbowej, a tak był w jego sprawie gdzie decyzje podatkowe za lata 1998-2000 wydał G.I.K.S. a skarżoną decyzję Dyrektor UKS. Wskazał, że przyjęcie założenia, że organem kontrolującym był początkowo inspektor kontroli skarbowej upoważniony przez G.I.K.S., a następnie Dyrektor UKS w B., prowadzi do konkluzji, że postępowanie kontrole wygasło w terminie ważności ostatniego upoważnienia podpisanego przez G.I.K.S. a późniejsze przedłużanie kontroli przez Dyrektora UKS w B. w imieniu G.I.K.S. nie wywoływały skutków prawnych, co czyniło wydanie zaskarżonej decyzji nielegalnym. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do argumentów podniesionych przez skarżącego wyjaśnił, że inspektor kontroli skarbowej prowadzący kontrolę działał na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2001 r., które następnie było kilkakrotnie przedłużane. W dniu 1 lipca 2002 r. po zmianie przepisów ustawą z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego (...) gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej działającego na podstawie upoważnienia wystawionego przez G.I.K.S., organem właściwym miejscowo do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego był G.I.K.S. W niniejszej sprawie nie był nim Dyrektor UKS w B. gdyż właściwość miejscowa tego organu obejmowała jedynie terytorialny zasięg działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ze względu na wspomnianą zmianę przepisów od dnia 1 lipca 2002 r. G.I.K.S. ponownie upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza zasięgiem działania tego urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w dalszym ciągu, iż w związku z kolejną zmianą z dnia 1 stycznia 2003 r. dokonaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 31 u.k.s. otrzymał nowe brzmienie zgodnie z którym użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Kontrola za lata 1998-2000 została zakończona 10 marca 2003 r. zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej ustosunkowaniem się do zarzutów strony co do protokołu kontroli. Kontrola podatkowa za 2001 r. nie została zakończona ze względu na niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dopiero po zakończeniu tej kontroli została wydana decyzja w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielonego przez G.I.K.S., Skarżący otrzymał wyjaśnienia w piśmie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2005 r. W nawiązaniu do tego pisma organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 31 u.k.s., przepisy Ordynacji podatkowej, to zaś wiąże się również z takim modyfikowaniem ich treści, aby stosowany przepis był wykonalny. W związku z powyższym przywołał postanowienia art. art. 143 O.p i wskazał, że przepis ten w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej: art. 8 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 2 pozwala przyjąć, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić dyrektora urzędu kontroli skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że decyzję w rozpatrywanej sprawie wydał Dyrektor UKS w którym zatrudniony jest inspektor upoważniony przez GIKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. To prawo wynika bezpośrednio z treści art. 24a u.k.s., a zatem, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana przez organ do tego uprawniony po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w odwołaniu brak było zarzutów co do strony merytorycznej zaskarżonej decyzji, wobec czego stwierdził, że ustalenia poczynione w pierwszej instancji są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2005 r. zarzucając zaskarżonej decyzji nieważność: - na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - dalej "ustawa o W.K.S." poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej, - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S. (wygasło ono w dniu 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot), - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tejże ustawy, poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem, brakiem dostępu do dokumentacji - uniemożliwiającymi działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 143 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść decyzji, a mianowicie: -art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie dochodów otrzymanych przez podatnika z tytułu pracy, działalności wykonywanej osobiście, najmu lokali, a także przekazanych z ww. tytułów zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy Skarżący wnosił o zasięgniecie takiej informacji z właściwych urzędów skarbowych, w tym Urzędu Skarbowego W.-S., co doprowadziło do obarczenia strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu; - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej art. 122 O.p. oraz zasady przekonywania z art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy ustaleń faktycznych w zakresie zadeklarowanych i ustalonych kwot, braku wyjaśnienia podstawy obliczenia podatku, braku wskazania daty od jakiej należne są odsetki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił również, że pomimo szczególnej sytuacji skarżącego miał on zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Jego wniosek o zwrócenie się do innych urzędów skarbowych nie został uwzględniony gdyż brak było podstaw uniemożliwiających samemu skarżącemu wskazanie płatników i osiąganych dochodów. Organ odwoławczy stwierdził również, że w decyzji I instancji przedstawiono dowody na których oparto rozstrzygnięcie, wskazano podstawę prawna i faktyczną rozstrzygnięcia, w tym w zakresie ustalonych kwot i obliczenia zobowiązania podatkowego, a brak wskazania w decyzji daty od jakiej należne są odsetki nie stanowił o wadliwości tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Obejmuje ona zarówno same decyzje, jak i postępowanie poprzedzające ich wydanie. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też postępowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", określającego jakiego rodzaju naruszenie obu tych grup przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek większość zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności ocenie Sądu podlegały zarzuty najdalej idące, jako mogące skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący w skardze zarzuca nieważność decyzji: - na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - dalej "ustawa o W.K.S." poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej, - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S. (wygasło ono w dniu 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot), - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tejże ustawy, poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem, brakiem dostępu do dokumentacji - uniemożliwiającymi działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 143 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji. Zdaniem Sadu zarzuty te są nieuprawnione. W ocenie skarżącego, z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu W.K.S. zmianie uległa właściwość organów kontroli skarbowej. Natomiast od dnia wejścia w życie ustawy o zniesieniu G.I.C. organami kontroli skarbowej są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Opierając się na treści art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. oraz art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. skarżący wywiódł, że postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej przed wejściem w życie powyższych zmian powinno zostać przejęte przez właściwe organy. Aby dokonać kontroli prawidłowości działania organów skarbowych prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie, z punktu widzenia jej zgodności z prawem, należało przeanalizować przepisy o charakterze ustrojowym, regulujące kompetencje organów skarbowych, uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach podatkowych, w okresie istotnym dla niniejszej sprawy, tj.: 1) w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (25 września 2001 r.), 2) w dniu wydania decyzji przez organ I instancji (30 września 2005 r.), 3) w dacie wydania decyzji przez organ II instancji (6 lipca 2006 r.) Ustawą z dnia 12 września 2002 r. (art. 6 pkt 6) o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) skreślone zostały, z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 15-23 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb postępowania kontrolnego. Równocześnie tą samą ustawą rozbudowano dotychczasową treść art. 31 u.k.s. (który dotychczas stanowił, iż w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy O.p.). W ust. 1 tego artykułu przewidziano odpowiednie stosowanie O.p. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ust. 2 zaś wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych z kontrolującym w rozumieniu O.p., postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu O.p. Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym (wprowadzonym tą samą ustawą) brzmieniem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy O.p. dotyczące kontroli podatkowej (art. 281-292), bądź przepisy o postępowaniu podatkowym. Art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił bowiem jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 89, poz. 804) jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 937, poz. 1302). Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 O.p., tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 O.p. terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego. Skoro w owym czasie (od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r.) stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy O.p. oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 O.p. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jak z tego wynika do czasu wprowadzenia wspomnianą ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) (z mocą od 1 września 2003 r.) zmiany do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie przed organem kontroli skarbowej w zakresie podatków było dwuetapowe. Uzasadnione więc było, użycie w tekście ustawy, w art. 31 ust. 2 sformułowania postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a w przepisie przejściowym art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkim Kolegiów Skarbowych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) zamieszczenie regulacji: "postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy w jej dotychczasowym brzmieniu". Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższą zmianą wprowadzoną ww. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. w ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, w tym art. 31 ust. 2. Przepis ten stanowi, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 września 2003 r.) są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Postępowanie kontrolne zostało zakończone po wejściu w życie przepisów nowelizujących, z mocą obowiązującą od 1 września 2003 r., przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Wspomnianą nowelą, poza omówionymi wyżej zmianami, wprowadzono do ustawy art. 24a. Stosownie do tego przepisu w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 (a z takim mamy do czynienia w nin. sprawie), dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało w 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia 18 września 2001 r. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem G.I.K.S. dnia 25 marca 2003 r., podpisanym z jego upoważnienia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone, na mocy upoważnienia udzielonego przez ten organ na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy przez inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zatem dyrektor tego urzędu był organem uprawnionym na mocy art. 24a ustawy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 393.219,80 zł. z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepis ten (art. 24a) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 20 sierpnia 2004 r. stanowił o właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor lub pracownik upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, nie uzależniając tej kompetencji od jakichkolwiek innych okoliczności. Należy z tego wyprowadzić wniosek, że było to uregulowanie szczególne, dotyczące również sytuacji gdy organem kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne, był Główny Inspektor Kontroli Skarbowej. Dopiero po nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 173, poz. 1808), obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. w przypadku gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważni inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, organem przeprowadzającym postępowania kontrolne, uprawnionym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor. Należy w tym miejscu zauważyć, że tą samą ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. wprowadzono też w ustawie o kontroli skarbowej (art. 13 ust. 3) wyodrębnienie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. W powoływanym przez skarżącego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co również świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych lub też w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów, jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego, dla którego organem właściwym stał się naczelnik urzędu celnego (przedtem – urząd skarbowy). Aczkolwiek należy odróżnić zmianę właściwości organów od zmiany samych organów, polegającej na powołaniu nowych w miejsce dotychczasowych, to stwierdzić należy, że zmian tego rodzaju nie spowodowało w odniesieniu do organów kontroli skarbowej wejście w życie przepisów ustawy o utworzeniu W.K.S. Pozostali nimi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co podkreślono w odpowiedzi na skargę. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Ponieważ zmiana ta również nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżący przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od 1 września 2003 r. wyspecjalizowane komórki organizacyjne) wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Oczywistym jest, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono. Nie jest zasadny zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia wskazanego tu przez skarżącego art. 9a ust. 8 u.k.s. Skarżący zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień G.I.K.S. Jak wynika z akt sprawy G.I.K.S. wydał następujące upoważnienia: z dnia 18 września 2001 r. Nr [...] udzielone inspektorowi kontroli skarbowej M.W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., do prowadzenia kontroli skarbowej u skarżącego. W podstawie prawnej G.I.K.S. wskazał art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Było ono ważne do 30 listopada 2001 r. (t. b/n k. 1), z dnia 1 lipca 2002 r. nr [...] upoważniające inspektorów kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarza skarbowego J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego. Upoważnienie wydano na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a było ono ważne do 31 października 2001 r. (t. b/n k. 19), z dnia 4 marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Z. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia 4 marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. F.C. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia 12 sierpnia 2004 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Ż. m.in. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 2 u.k.s. oraz postanowień, a także prowadzenia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S.. W podstawie prawnej powołano art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o utworzeniu W.K.S. oraz art. 268a k.p.a., z dnia 26 października 2004 r. Nr [...] upoważniające inspektora kontroli skarbowej P.W. i komisarza skarbowego R.B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy i z dnia 28 czerwca 2005 r. Ponadto, w postanowieniu z dnia 25 marca 2003 r. o wszczęciu wobec skarżącego i A.W. postępowania podatkowego, do przeprowadzania wszystkich czynności w tym postępowaniu upoważnieni zostali inspektorzy kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarz skarbowy J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Postanowienie to z upoważnienia G.I.K.S. podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Aczkolwiek nie wskazano tego w jego treści, wydanie postanowienia przez Wicedyrektora znajduje oparcie w udzielonym mu upoważnieniu z dnia 4 marca 2003 r. W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (2001 r.) G.I.K.S. mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 u.k.s. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zgodnie z którym G.I.K.S. upoważniał inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 u.k.s., a związaną z właściwością urzędu kontroli skarbowej, w którym byli zatrudnieni. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła jednakże na uprawnienie G.I.K.S. do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 u.k.s. znalazło się w art. 9a ust. 8 u.k.s. Natomiast możliwość udzielenia upoważnienia przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. rozszerzona została na pracowników urzędów kontroli skarbowej. Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego działanie G.I.K.S. w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Słusznie zauważył przy tym G.I.K.S., że po wszczęciu postępowania podatkowego upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. nie stanowiło już podstawy do prowadzenia przez wymienione w nim osoby czynności kontrolnych. Podstawą taką było bowiem upoważnienie zamieszczone w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, czy i dla jakich celów przedłużano ważność tego upoważnienia. Sąd zauważa, że zarówno upoważnienie z dnia 18 września 2001 r., jak i upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. stanowiły podstawę prowadzenia postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem lata podatkowe 1998-2001. Skoro postanowienie z dnia 25 marca 2003 r. wszczynało postępowanie podatkowe tylko za lata 1998-2000, to wiarygodne jest wyjaśnienie G.I.K.S., że przedłużenie upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. wiązało się z prowadzeniem postępowania kontrolnego za 2001 r. Odrębnej oceny wymaga prawidłowość działania organów kontroli skarbowej w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa". Sąd podziela stanowisko G.I.K.S. o konieczności wydania postanowienia z dnia 25 marca 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, wynikającej ze wskazanej wyżej zmiany ustawy o kontroli skarbowej. Do 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli). Natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie O.p. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s,. w brzmieniu uwzględniającym zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r., do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy O.p. przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 tejże ustawy zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzane przez organy kontroli skarbowej" z "postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" w rozumieniu O.p. Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości, to analogicznie do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast dokumentem zawierającym ustalenia tej kontroli był w tym przypadku protokół, co do którego kontrolowany mógł złożyć zastrzeżenia. Protokół taki w niniejszej sprawie sporządzono w dniu 4 sierpnia 2005 r. Skarżący nie złożył doń zastrzeżeń, a zatem momentem zakończenia kontroli, stosownie do obowiązującego wówczas art. 291 § 4 O.p. był dzień, w którym doręczono mu zawiadomienie o sposobie załatwienia kontroli. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przez wzgląd na omówiony stan prawny zawarte w piśmie procesowym zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. nie mogą być uznane za zasadne. Do dnia 1 lipca 2002 r. prowadzący kontrolę inspektor jako organ kontroli skarbowej podejmował czynności zgodnie z wówczas obowiązującym stanem prawnym; po tej dacie, wobec zmiany stanu prawnego, dokonywał czynności na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez G.I.K.S. z dnia 1 lipca 2002 r. nr [...]. Tak samo nietrafny jest zarzut, według którego jako nieprawidłowość należy ocenić, zdaniem skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny wykraczający poza ustalony w protokole kontroli. Jak już powiedziano, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, kontrola poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania podatkowego jest ono prowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w przepisach art. 122 i 187 § 1. Podkreślenia wymaga, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą władczemu orzekaniu o obowiązkach i uprawnieniach objętych nimi podmiotów, natomiast kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jednym z celów czynności kontrolnych jest wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, jeśli obowiązki podatkowe nie są respektowane. Kontrola podatkowa może, ale nie musi poprzedzać postępowanie podatkowe. Nie tylko nie ma żadnych przeciwwskazań prawnych do uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego, ale obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli obliguje organy do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z regulującymi je przepisami O.p. Inaczej mówiąc, ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli nie wykluczają możliwości czynienia ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, jeśli organ zauważa taką konieczność. Przywołany przez skarżącego w piśmie procesowym wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/Sz 250/96 nie może przesądzić o trafności wyrażonego przez niego stanowiska, został on bowiem wydany w oparciu o nieobowiązujący stan prawny, a poza tym jest jednym z wówczas wyrażanych poglądów, przy czym zauważenia wymaga, iż pogląd w nim wyrażony nie jest tak kategoryczny jak zacytowano go w piśmie. W podstawie prawnej postanowienia z dnia 25 marca 2003 r. wszczynającego postępowanie podatkowe wskazano art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 143 O.p., a także art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. Postanowienie to w imieniu G.I.K.S., którego pieczęcią nagłówkową zostało ono opatrzone, podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Aczkolwiek nie wskazano tego w jego treści, wydanie postanowienia przez Wicedyrektora znajduje oparcie w udzielonym mu upoważnieniu z dnia 4 marca 2003 r. Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami O.p., nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej). W ocenie Sądu błędny jest pogląd G.I.K.S. o możliwości rozwiązania tego problemu poprzez analogiczne zastosowanie art. 143 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 tejże ustawy). Skoro w art. 10 ust. 2 unormowany został zakres, w jakim G.I.K.S. może upoważnić inspektorów kontroli skarbowej i pracowników urzędów kontroli skarbowej do wykonywania w jego imieniu czynności kontrolnych (pkt 7), a także wydawania w jego imieniu decyzji (pkt 5a) to nie mogły mieć w tym względzie zastosowania przepisy O.p. Poza tym art. 143 O.p. dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy upoważnia określone osoby, zatrudniane w kierowanej przez niego jednostce organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyznanie G.I.K.S. uprawnień określonych w art. 143 O.p. w odniesieniu do pracowników urzędów kontroli skarbowej byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu uprawnień, określonego w art. 10 ust. 2 u.k.s. Pamiętać bowiem należy, że postanowienie z dnia 25 marca 2003 r., jakkolwiek podpisanie przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., było postanowieniem wydanym w imieniu G.I.K.S. i jego zakres należy oceniać z punktu widzenia uprawnień G.I.K.S., a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako kierującego tym urzędem, któremu uprawnienie analogiczne do wynikającego z art. 143 o.p. przysługuje przy tym z mocy art. 11 u.k.s. W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz O.p., z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez G.I.K.S. z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniały wydanie rozstrzygnięcia pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Zważyć należało i to, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tejże ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym. W świetle powyższego Sąd uznał, że błędne wskazanie w postanowieniu z dnia 25 marca 2003 r. art. 143 O.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawa prawna i upoważnienie do wydania takiego postanowienia rzeczywiście istniały. Dlatego zarzuty skargi dotyczące modyfikowania przepisów prawa nie mogą wywołać oczekiwanych przez skarżącego konsekwencji. Nie jest zasadny zarzut dotyczący nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Skarżący wskazał tu art. 180 § 1 i art. 188 O.p. podnosząc, że faktycznie obciążono go ciężarem dowodu, przy całkowitym pozbawieniu możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem oraz czynieniem zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddalaniu wszystkich wniosków dowodowych. Zarzut ten jest chybiony. Czynienie stronie zarzutu biernej postawy w postępowaniu może być uznane w okolicznościach konkretnej sprawy jako niezasadne, jednakże nie jest to równoznaczne w rażącym naruszeniem prawa. "Rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie ma charakteru abstrakcyjnego, a dotyczy konkretnego, obowiązującego przepisu prawa. Wskazane przez skarżącego art. 180 i art. 188 O.p. są przepisami postępowania. Aczkolwiek możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie tego rodzaju przepisów, to jednak wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, o czym będzie mowa niżej, nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły powyższe przepisy. Tym bardziej więc nie naruszyły ich w sposób rażący. Ponieważ zarzut naruszenia tych przepisów skarżący powiązał z zarzutem uniemożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu, Sąd ocenił go także z punktu widzenia wystąpienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki wznowienia postępowania. Ta właśnie instytucja służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, których wydanie poprzedzone jest postępowaniem dotkniętym określonymi wadami, a jedną z nich jest to, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sam fakt przebywania skarżącego w areszcie śledczym nie uniemożliwiał prowadzenia wobec niego postępowania. Skarżący opuścił areszt przed jego zakończeniem. Wyłącznie od jego woli zależało, czy będzie w nim uczestniczył osobiście, czy przez pełnomocnika, którego z resztą w początkowej fazie postępowania kontrolnego ustanowił. G.I.K.S., uwzględniając sytuację skarżącego umożliwił mu udział w postępowaniu, informując o podejmowanych czynnościach i rozstrzygnięciach, na każde jego żądanie zapoznając go z materiałami dowodowymi oraz dostarczając mu ich kserokopie. Przed wydaniem decyzji skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane są z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie. Dotyczą one zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej(art. 122 O.p.) oraz zasady przekonywania ( art. 124 O.p.) poprzez brak wyjaśnienia podstawy ustaleń faktycznych w zakresie zadeklarowanych i ustalonych kwot, braku wyjaśnienia podstawy obliczenia podatku, braku wskazania daty od jakiej należne są odsetki. W art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 122 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie dochodów otrzymanych przez skarżącego z tytułu pracy, działalności wykonywanej osobiście, najmu lokali a także przekazanych z wyżej wymienionych tytułów zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy skarżący wnosił o zasięgnięcie tych informacji z właściwych urzędów skarbowych a w szczególności wnosił o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego W.- S. a organ posiadał wystarczającą wiedzę do zwrócenia się o nadesłanie tych informacji. Niezasadne było, zdaniem Sądu, nie uwzględnienie wniosku skarżącego o ustalenie na podstawie deklaracji przesyłanych przez pracodawców do organów podatkowych, wysokości uzyskiwanych dochodów z tytułu pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął kwotę zadeklarowaną przez skarżącego w wysokości 63.857,08 zł. ( str. 7 decyzji organu I instancji). Urząd Kontroli Skarbowej nie wystąpił także do Urzędu Skarbowego W. – Ś., w celu zasięgnięcia informacji o wpłaconych zaliczkach na podatek dochodowy, pomimo posiadania wystarczającej wiedzy do zwrócenia się o nadesłanie tych informacji, skoro badał szczegółowo dokumentację związaną z usługami najmu. Organy nie wyjaśniły też czy przychody z tej działalności były zgłoszone do opodatkowania przez małżonkę skarżącego A.W. w sytuacji gdy skarżący złożył wniosek w tej sprawie. Organ nie uwzględnił tego wniosku, nie zawiadomił skarżącego o oddaleniu tego wniosku a jedynie w uzasadnieniu decyzji podsumował lakonicznie, że nie stwierdził istnienia przeszkód uniemożliwiających skarżącemu wskazanie płatników i dochodów. Nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącego winien zawiadomić go o tym i ponownie wezwać do dostarczenia danych. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uzupełnią materiał dowodowy poprzez uwzględnienie wniosku skarżącego i wyjaśnią czy przychody otrzymywane z tytułu usług najmu nie były zgłoszone do opodatkowania przez małżonkę skarżącego. Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego, że skoro zobowiązanie podatkowe podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego W.-W. wraz z odsetkami, to należało wskazać od jakiej daty należne są odsetki. Brak ten, zdaniem Sądu, nie stanowi jednak o wadliwości decyzji, który uzasadniałby jej uchylenie z powodu tego braku. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszona natomiast została zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p. , gdyż tylko w decyzji organu pierwszej instancji zostały przedstawione dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, jak również wskazano podstawę prawną wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz wyjaśniono podstawę prawną ustalenia podstawy opodatkowania oraz wyliczenie należnego podatku. Sąd nie uwzględnił w całości wniosku pełnomocnika skarżącego o uchylenie decyzji obu instancji i uznał, za uzasadnione uchylenie wyłącznie decyzji wydanej na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem Sądu, wynikający z przepisów O.p. zakres postępowania odwoławczego umożliwia zarówno ocenę zakresu, w jakim należy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jak i stosowną korektę rozstrzygnięcia decyzji wydanej w I instancji. Należy też odnieść się do wniosku pełnomocnika skarżącego złożonego w skardze, aby Sąd na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. rozpatrzył wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego. Wniosek ten nie został rozpatrzony na skutek długotrwałego postępowania zażaleniowego w przedmiocie przyznania skarżącemu prawa pomocy. Rozpatrzenie tego wniosku, po zakończeniu postępowania zażaleniowego, na rozprawie mijało się z celem dla którego przepis ten został ustanowiony. Zgodnie z § 6 art. 61 p.p.s.a. " Wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd, orzeczenia kończącego postępowanie w I instancji". Ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).