I SA/Lu 373/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące III - X 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 373/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / i na podstawie art. 13 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania R. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o odpowiedzialności podatkowej R. J., wspólnika rozwiązanej [...] spółki cywilnej A. R. J. J. B. z siedzibą przy ul. N.w C. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej ustalił za organem pierwszej instancji, że spółka w okresie objętym decyzją prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan luzem do napędu pojazdów samochodowych oraz sprzedaży butli z gazem na stacjach paliw w C przy ul. O. Rzeczywista sprzedaż gazu przez spółkę w każdym z okresów rozliczeniowych różni się od sprzedaży zaewidencjonowanej w księgach podatkowych spółki. W okresie objętym zaskarżoną decyzją różnica między rzeczywistą sprzedażą gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych a ilością gazu zakupionego na podstawie faktur VAT, od której został zapłacony podatek akcyzowy, świadczy o posiadaniu przez spółkę gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych, od której nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sprzedaż tych ilości gazu płynnego dowodzi jego posiadania. Również gaz znajdujący się w dniu 21 października 2005 r. w zbiornikach w ilości 1680 l , to stan wskazujący na posiadanie gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka nie wskazała w toku postępowania podmiotu, od którego nabyła te ilości gazu płynnego, które nie znajdują pokrycia w fakturach. R. J. początkowo przyznał, że zakwestionowane ilości gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych pochodziły z dostaw bez akcyzy. Następnie odwołał te twierdzenia z argumentacją, że złożył je pod wpływem emocji i błędnie, bo nie był to gaz bez akcyzy. Nadwyżki wynikały ze złego litrażowania cystern. Organ podatkowy dał wiarę pierwszym twierdzeniom R. J. Wskazał, że chodzi o zbyt wysokie różnice, by mogły wynikać ze złego litrażowania cystern. Dodatkowo wskazał jako podstawę ustaleń stanu faktycznego materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej, obejmujący: - zabezpieczone dokumenty, w tym kalendarz, który służył do rozliczania pracowników stacji z uzyskanych utargów podczas zmiany na podstawie początkowego i końcowego stanu licznika elektronicznego; - dokonane oględziny; - czynności sprawdzające u kontrahentów spółki; - zeznania świadków: M. F. i P. D. Dyrektor Izby Celnej tytułem podstawy prawnej wskazał na art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 - ust. 5, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poz. 8 załącznik 1 / Dz. U. 87, poz. 825 ze zm. /. Dyrektor Izby Celnej wskazał na okoliczność, że podatnik nie dopełnił obowiązków z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 do ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, z dniem [...] spółka cywilna uległa rozwiązaniu. Status wspólników mają R. J. i J. B. W tych okolicznościach zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z jej działalności. Ten przepis uzasadnia decyzję o odpowiedzialności podatkowej R. J. jako wspólnika rozwiązanej w dniu 31 marca 2006 r. spółki cywilnej A. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca od października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa / z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania / nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce cywilnej - podatnikowi. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej. Norma ta ma również zastosowanie w przypadku rozwiązania spółki. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1, § 4, § 5, art. 122, art. 123, art. 165 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na: - orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej za spółkę cywilną tylko w stosunku do jednego ze wspólników, gdy decyzja powinna obejmować solidarną odpowiedzialność obu wspólników; - nieokreśleniu w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej; - oparciu decyzji przede wszystkim na zeznaniu świadka, gdy strona nie brała udziału w tym przesłuchaniu, nie była o tej czynności zawiadomiona; - niepodjęciu wszystkich kroków zmierzających do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego; - oparciu decyzji jedynie na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, nie w postępowaniu podatkowym; - niewszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, bo postępowanie podatkowe wszczęto wobec spółki cywilnej jako podatnika, co wykluczało wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika opartej na art. 115 Ordynacji podatkowej; - niewskazaniu w decyzji dokładnej podstawy prawnej, bo bez wskazania konkretnego paragrafu art. 115 Ordynacji podatkowej; - braku prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bo bez wyjaśnienia dlaczego nie orzeczono o odpowiedzialności solidarnej obu wspólników, dlaczego nie określono zobowiązania podatkowego spółki cywilnej o statusie podatnika, dlaczego wydano decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej bez postanowienia o wszczęciu postępowania ściśle w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów i argumentacji odwołania zważył, że: - postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji przeprowadził bez naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ; - w pełni została wyczerpana inicjatywa dowodowa, materiał dowodowy zebrany został wyczerpująco, został prawidłowo rozważony, w granicach swobodnej oceny dowodów; - szybkie zebranie materiału dowodowego, jego prawidłowa ocena wymaga równoczesnego przestrzegania innych zasad prawa, w tym dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej , zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; - strona była informowana o zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się prowadząc postępowanie i podejmując rozstrzygnięcie; - ustanie spółki cywilnej w toku postępowania podatkowego uzasadnia zastosowanie art. 108 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej; - z uzasadnienia decyzji wprost wynika, że za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej odpowiadają obaj wspólnicy / wydana została odrębna decyzja w stosunku do drugiego wspólnika o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej w podatku akcyzowym /; - w sprawie nie jest wymagane wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki cywilnej, bo określenie zobowiązania podatkowego spółki cywilnej następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej; - w sprawie nie jest wymagane wszczęcie postępowania w stosunku do wspólników, gdyż w istocie mamy do czynienia z tożsamością podmiotów zobowiązanych wobec Skarbu Państwa; - postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało w stosunku do wspólników spółki cywilnej prowadzących działalność gospodarczą w spółce; - wobec rozwiązania spółki w toku postępowania podatkowego znajduje zastosowanie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej; - solidarny charakter odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej pozwala na wydanie odrębnej decyzji w stosunku do jednego z nich według wyboru wierzyciela, bo każdy z odpowiadających solidarnie ponosi pełną odpowiedzialność, jakby był jedynym dłużnikiem i wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia według własnego wyboru od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, aż do zupełnego wykonania zobowiązania; - uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia; - materiał dowodowy został zbadany szczegółowo, a pozyskana na tej podstawie wiedza stworzyła obraz działalności spółki w kolejnych miesiącach 2005 r.; - tak ustalony stan faktyczny poddany został prawnej ocenie; - uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało wskazanie faktów uznanych za udowodnione, przyczyn odmowy wiarygodności innym materiałom; - w toczącym się postępowaniu podatkowym strona miała zapewniony czynny udział w czynnościach, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. R. J. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wnosił o jej uchylenie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności. Zarzucił zaskarżonej decyzji jak w odwołaniu, naruszenie art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1, § 4, § 5, art. 122, art. 123, art. 165 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej tylko w stosunku do jednego ze wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy decyzja powinna obejmować solidarną odpowiedzialność obu wspólników; - nieokreślenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spółce cywilnej; - oparcie decyzji na zeznaniu świadka, w sytuacji gdy strona nie brała udziału w tym przesłuchaniu i nie była o tej czynności zawiadomiona. - niepodjęcie wszystkich kroków zmierzających do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego; - oparcie decyzji jedynie na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, a nie w toku postępowania podatkowego; - wszczęcie postępowania podatkowego wobec spółki cywilnej w przedmiocie zobowiązania podatkowego tej spółki o statusie podatnika, nie w stosunku do wspólników w przedmiocie ich odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, co wykluczało możliwość wydania zaskarżonej decyzji, która rozstrzygała o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki / w przedmiocie, który nie był objęty postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego /; - niewskazanie w decyzji dokładnej podstawy prawnej, gdy art. 115 Ordynacji podatkowej zawiera kilka paragrafów; - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie orzeczono o odpowiedzialności solidarnej wspólników, dlaczego nie określono zobowiązania spółki cywilnej o statusie podatnika, dlaczego wydano decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej bez postanowienia o wszczęciu postępowania ściśle w tym przedmiocie. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Następnie art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 5. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej stwierdza co do zasady, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowe ustalenie ilości wyrobu akcyzowego w postaci gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych, która została sprzedana bez uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę cywilną o statusie podatnika / art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /. Jednak prawidłowe ustalenie tej istotnej prawnie okoliczności musi być oparte na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, prowadzonym we właściwym przedmiocie, przy kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, wyczerpująco rozważonym. 6. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe u podstaw wydanych decyzji nie przeprowadziły prawidłowego postępowania wyjaśniającego tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Organ podatkowy prowadzący postępowanie wyjaśniające ma obowiązek: - zgodnie z art. 120 działać na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadzić czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, umożliwić zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnić stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrać kompletny materiał dowodowy i ten materiał wyczerpująco rozpatrzyć; - zgodnie z art. 191 ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 wskazać w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, którym odmówił wiarygodności, przyczyny, dla których nie podzielił argumentów strony, wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji tych ustawowych wymogów nie spełniają. 7. Z akt postępowania przed organem podatkowym wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec spółki cywilnej i w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki cywilnej za okres objęty zaskarżoną decyzją / postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego k. 256, k. 262 akt podatkowych, doręczone na adres siedziby spółki cywilnej /. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy uzyskał wiedzę o rozwiązaniu spółki cywilnej z dniem 31 marca 2006 r. / k. 293 akt podatkowych /. Rozwiązanie spółki było okolicznością niesporną. Z tej okoliczności organy podatkowe obu instancji nie wyprowadziły prawidłowych proceduralnych wniosków. Decyzje organów podatkowych obu instancji orzekały o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej rozwiązanej w toku postępowania podatkowego za okres od marca do października 2005 r. Wbrew stanowisku organu podatkowego, decyzje o odpowiedzialności podatkowej wspólnika jako osoby trzeciej, nie zawierały w osnowie odrębnego rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w podatku akcyzowym za okres czasu objęty decyzją. Ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu decyzji nie jest spełnieniem wymogu określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej jako podatnikowi w rozumieniu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zważyć, że decyzje organów podatkowych obu instancji o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej zostały wydane bez postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało wszczęte w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe tej spółki wprost zgodnie z treścią postanowień o wszczęciu. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki cywilnej jako podatnika. W tych okolicznościach sprawy należy przywołać stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej wskazana wyżej reguła znajduje zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że regulują one jeden z przewidzianych prawem przypadków, kiedy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie / patrz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej /. Warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Wniosek taki wyraźnie wynika już z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle tych uwag nie budzi wątpliwości, że chodzi o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił / na zasadzie wyjątku / także określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika / spółki cywilnej / o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich. Tego rodzaju stan rzeczy powoduje, że w sytuacji gdy organ zamierza orzec o tej odpowiedzialności osoby trzeciej, oczywistą jest potrzeba wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jest tak przede wszystkim dlatego, że w tym przypadku chodzi o inny przedmiot postępowania. Niezależnie od tego nie można pomijać faktu, iż w sytuacji, o której mowa w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, generalnie chodzi o inny podmiot, albowiem przepis ten obejmuje swoim zakresem przypadki, w których spółka utraciła już byt prawny / podatnikiem była spółka cywilna w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie wspólnik /. W świetle poczynionych uwag nie można podzielić stanowiska, że na mocy art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania stali się wspólnicy zlikwidowanej spółki. Nie znajduje ono jakiegokolwiek normatywnego uzasadnienia. Nie ma również uzasadnienia prawnego wywodzenie tożsamości stron postępowania podatkowego. Poza sporem jest, że podmiotem postępowania w przedmiocie wymiaru podatku była spółka cywilna / w postanowieniu o wszczęciu postępowania zostali wymienieni J. B. i R. J. jako wspólnicy spółki cywilnej o statusie podatnika, postanowienie o wszczęciu zostało doręczone na adres siedziby spółki cywilnej, spółka cywilna przestała istnieć już w toku postępowania podatkowego /. W przypadku postępowania prowadzonego w sytuacji określonej w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej stronami tego postępowania są natomiast wspólnicy rozwiązanej spółki już jako osoby trzecie. Ponad wszelką wątpliwość nie zachodzi w rozpatrywanym przypadku tożsamość podmiotowa. Błędny jest pogląd, by po ustaniu bytu spółki cywilnej postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku nie mogłoby zostać umorzone. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest poza sporem, że rozwiązanie spółki cywilnej spowodowało, że przestała ona być stroną postępowania i wobec braku następcy prawnego, postępowanie podatkowe w stosunku do nieistniejącej spółki cywilnej stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, że jedną z podmiotowych przyczyn bezprzedmiotowości postępowania jest ustanie bytu prawnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, będącej stroną wszczętego postępowania (por. G. Łaszczyca, A. Matan: Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, s. 76). Na tej podstawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób istotnie wadliwy. Wydały decyzje w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej bez zastosowania art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wydały decyzje oparte na art. 115 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem nie była odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki o statusie podatnika w świetle przedmiotu sprawy wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania. W wydanych decyzjach obu instancji nie ma w osnowie odrębnego rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania podatkowego samej spółki cywilnej jako podatnika, wymaganego przez art. 115 § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 6, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I FSK 140/06, I FSK 142/06, I FSK 143/06, I FSK 212/06 /. Podsumowując, nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki cywilnej o statusie podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników, jako osób trzecich, za zaległości podatkowe tej spółki, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego spółka cywilna uległa rozwiązaniu. Rozwiązanie spółki cywilnej w toku takiego postępowania podatkowego powoduje jego bezprzedmiotowość. Skutkuje umorzeniem. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki wymaga postanowienia o wszczęciu postępowania ściśle w tym przedmiocie, którego stroną będzie były wspólnik lub byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, nie spółka cywilna jako podatnik / odrębny podmiot prawa podatkowego w podatku akcyzowym w myśl art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym /. Stwierdzone przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji podmiotowych i przedmiotowych granic postępowania podatkowego stanowi w pełni samodzielną podstawę uchylenia decyzji zaskarżonej i organu pierwszej instancji. Jednak dla pełnego odniesienia się do stanowiska skarżącego należy przedstawić ocenę prawną dotyczącą prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. 8. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 6 maja 2006 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zmiana wskazanego unormowania nie ma znaczenia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy / bo dotyczy materiałów z postępowań karnych, karnoskarbowych /. To unormowanie wprost zgodnie z jego brzmieniem oznacza, że dowody z zeznań świadków przesłuchanych tylko w toku kontroli podatkowej / zatem nie w postępowaniu podatkowym / nie stanowią dowodu z osobowych źródeł w postępowaniu podatkowym. Ten przepis wymaga przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, także gdy składali zeznania w toku kontroli podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola podatkowa ma inny cel niż postępowanie podatkowe. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego / art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej /. Na tym etapie kontrolowany nie wie czy będzie toczyło się postępowanie podatkowe / co zależy od ustaleń kontroli podatkowej / i nie może znać przedmiotu, w którym organ podatkowy postanowi prowadzić postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym organ rozpatrujący sprawę zmierza już bezpośrednio do ustalenia zakresu odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu konkretnego zobowiązania podatkowego. Rozważany przepis art. 181 Ordynacji podatkowej prawidłowo stosowany gwarantuje podatnikowi realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, do należytej obrony swoich interesów. Jest proceduralnym instrumentem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Prawidłowo rozumiana zasada szybkości postępowania / art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej / musi respektować inne zasady postępowania podatkowego. Co najistotniejsze nie może prowadzić do naruszenia zasad z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia legalności. Zasadnie więc skarżący formułuje zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego na tej podstawie, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki co do zasady ma obowiązek przesłuchać świadków: M. F., P. D., jeśli na treści ich zeznań chce oprzeć ustalenia w sprawie. Przedstawione stanowisko prawne o obowiązku prowadzenia dowodów z osobowych źródeł w postępowaniu podatkowym ma pełne odniesienie do dowodu z przesłuchania strony / art. 199 Ordynacji podatkowej /. Strona postępowania podatkowego nie może ponosić następstw nieprzeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy, uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by chodziło o okoliczności nieistotne dla wyniku sprawy, by przeprowadzenie dowodów miało być niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione z przyczyn faktycznych czy prawnych / co winno być poparte konkretnymi ustaleniami, udokumentowane /. 9. Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania przed organami podatkowymi naruszają w pierwszej kolejności art. 115 w związku z art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej / patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEXISNEXIS 2006 r. do powołanych przepisów /. Te uchybienia uzasadniają stanowisko, że organy podatkowe obu instancji przekroczyły granice sprawy podatkowej wyznaczone postanowieniem o wszczęciu postępowania. Nadto oparły rozstrzygnięcie na materiale dowodowym, który nie był kompletny, nie został rozważony i oceniony w świetle całokształtu istotnych okoliczności sprawy. Dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne nie mogły być uznane za dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Te wadliwości postępowania przed organami podatkowymi są tymi, które mogą istotnie wpływać na wynik sprawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że prawidłowe postępowanie wyjaśniające w zakresie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej wymagać będzie rozważenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach na sporną okoliczność ilości sprzedanego gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych bez zapłaty podatku akcyzowego / gdy toczyło się postępowanie karne czy karnoskarbowe /. Stwierdzone istotne uchybienia przepisom postępowania przed organami podatkowymi nie pozwalają na przeprowadzenie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przepisów prawa materialnego. Na tym etapie odnoszenie się do materialnoprawnej istoty sprawy jest przedwczesne. Dopiero wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwoli na ocenę legalności wykładni i zastosowania prawa materialnego. Jednak dla pełnego odniesienia się do stanowiska strony skarżącej i dla prawidłowości dalszego postępowania przed organami podatkowymi już w tym miejscu należy wskazać na niezasadność jej stwierdzenia, że solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki rodzi obowiązek skierowania jednej decyzji o odpowiedzialności podatkowej wszystkich wspólników. Solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, o której stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy ze wspólników takiej spółki ponosi pełną i niezależną od siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wybór osoby odpowiedzialnej solidarnie z grona wspólników należy do organu podatkowego. Co do każdego z nich może toczyć się samodzielne, odrębne postępowanie podatkowe, zakończone decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w pełnej kwocie. Powyższe wynika wprost z art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 k.c. i następne. 10. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy.