I GSK 793/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie Cezary Pryca NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 568/07 w sprawie ze skargi J. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz J. Spółki z o.o. w Z. kwotę 2250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 568/07 oddalił skargę J. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła. Sąd I instancji orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu [...] lutego 2007 r. według dokumentu SAD nr [...] Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z C. tkaninę z włókien ciągłych syntetycznych (100% poliester), z zastosowaniem kodu TARIC 5407 61 30 00 - obejmującym pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych, barwionych - ze stawką celną 8% i stawką cła antydumpingowego 56,2%. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę i świadectwo pochodzenia towaru. Agent celny reprezentujący Spółkę oświadczył, że taryfikacja tkaniny została dokonana na podstawie ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego nr [...] z dnia [...] października 2006 r. Pismem z dnia [...] lutego 2007 r. Spółka wniosła o zmianę klasyfikacji taryfowej towaru i zwrot należności celno-podatkowych. Do wniosku dołączyła niemieckie Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz [...] z dnia [...] września 2005 r. wraz z tłumaczeniami, wydane firmie W.J. GmbH&Co na podobną, zdaniem Spółki, tkaninę. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] odmówił zwrotu pobranego cła z tytułu importu stwierdzając, że klasyfikacja wynikająca ze zgłoszenia celnego jest prawidłowa, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych próbki towaru pobranej przy wcześniejszym zgłoszeniu celnym tej tkaniny. Po wydaniu powyższej decyzji, Spółka przedstawiła kolejny niemiecki WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., wystawiony na jej rzecz. W ramach postępowania uzupełniającego, Laboratorium Celne Izby Celnej w P. na wniosek organu celnego I instancji przeprowadziło analizę składu surowcowego i parametrów importowanej tkaniny. Wyniki badań laboratoryjnych zawarto w sprawozdaniu z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], zaś w uzupełnieniu opinii z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] poinformowało, że próbka towaru, to tkaniny zawierające w swym składzie 100% włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B.P. decyzją z dnia [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że klasyfikacji dokonano prawidłowo, zgodnie z regułą 1 Nomenklatury Scalonej, to jest zgodnie z brzmieniem pozycji Taryfy celnej. Z brzmienia pozycji 5407 61 30 wynika, że tkanina klasyfikowana do tego kodu powinna być wykonana z włókna ciągłego poliestrowego nieteksturowanego i zawierać w masie 85% lub więcej tego włókna i być barwiona. Organ uznał za bezsporny fakt, iż importowana tkanina została wykonana w 100% z włókna poliestrowego, co wynika z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, jak też z badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru. Na załączonej do zgłoszenia fakturze z dnia [...] listopada 2006 r. podano skład tkaniny - 100% PES, co oznacza, że tkanina zawiera 100% poliestru; w polu 31 dokumentu SAD umieszczono natomiast zapis "tkanina z włókien ciętych syntetycznych - 100% poliester ARARA". Stanowisko organu celnego potwierdziły badania laboratoryjne próbki towaru pobranej w trakcie zgłoszenia celnego (sprawozdanie z dnia [...] lipca 2007 r.) - badaną próbkę stanowił wyrób włókienniczy dwuwarstwowy, składający się z tkaniny powierzchniowej sklejonej z dzianiną, obie warstwy wykonane są z włókien ciągłych syntetycznych poliestrowych; zgodnie z analizą, badana próbka zawiera w swym składzie 100% włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. Zdaniem organu odwoławczego, towaru nie można zaklasyfikować do kodu CN 5407 93 00, wnioskowanego przez stronę, ponieważ pozycja ta obejmuje pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego o różnych barwach, a więc niewymienione wcześniej w pozycji 5407 taryfy celnej i nie wyszczególnione w innych pozycjach taryfy celnej. Skoro zatem analizowane parametry tkaniny odpowiadają opisowi pozycji wcześniejszej, pozycja obejmująca "pozostałe" nie powinna być brana pod uwagę. Ponadto organ uznał, że przedłożone przez Spółkę w toku postępowania wiążące informacje taryfowe, nie miały w sprawie zastosowania. Z uwagi na brak możliwości dokonania porównania towaru opisanego w WIT-ach z towarem zgłoszonym przez stronę, a w przypadku informacji z dnia [...] kwietnia 2007 r. - wydanie po dniu zgłoszenia celnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 78 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE Nr L 302), dalej: WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia oraz art. 236 ust. 1 WKC, zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Prawnie należną nie jest przy tym kwota należności celnych uiszczona w związku z zastosowaniem wyższej wartości celnej towaru od wartości celnej przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te należy, zdaniem Sądu, interpretować w ten sposób, że po zwolnieniu towarów organy celne, do których wpłynął przedstawiony przez zgłaszającego wniosek o rewizję zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów, są zobowiązane albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem (na przykład, jeżeli weryfikowane elementy zgłoszenia wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym) albo dokonać żądanej rewizji, jeżeli niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów (na przykład gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowej lub kontraktowej). Sąd stwierdził, że w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zamieszczonej w Części Pierwszej - Sekcja I Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Spółka zgłosiła towar pierwotnie do kodu CN 5407 61 30 (kod TARIC 5407 61 30 00), który obejmuje "Tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 - Pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych - - Zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych - - - Barwione". W ocenie organu była to prawidłowa klasyfikacja. Jednakże strona, składając wniosek o zwrot należności celnych, podniosła, że towar należy zaklasyfikować do kodu CN 5407 93 00 (kod TARIC 5407 93 00 00), który obejmuje "Tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 - Pozostałe tkaniny - - Z przędz o różnych barwach". Zdaniem Sądu było niesporne, że zaimportowany towar zawiera 100% poliestru. W badaniach laboratoryjnych pobranej próbki towaru (sprawozdanie z dnia [...] lipca 2007 r. oraz uzupełnienie sprawozdania z dnia [...] sierpnia 2007 r.) potwierdzono, że badaną próbkę stanowi wyrób włókienniczy dwuwarstwowy, składający się z barwionej tkaniny powierzchniowej wykonanej z ciągłych, nieteksturowanych włókien chemicznych zmieszanych z włóknami chemicznymi o znacznie mniejszej grubości i sklejonej z bieloną dzianiną z włókien chemicznych ciągłych nieteksturowanych; powierzchnia jest drapana w celu nadania faktury zamszu. Laboratorium stwierdziło, że badana próbka towaru może być klasyfikowana do kodu TARIC 5407 61 30 00. Sąd uznał również, że organy dokonały prawidłowej oceny mocy dowodowej przedłożonych przez Spółkę n. wiążących informacji taryfowych wystawionych firmie W.J. GmbH&Co (z dnia [...] lutego 2005 r. i z dnia [...] września 2005 r.) stwierdzając, że zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC, wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, a wiążąca informacja lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Ponadto, w myśl art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 1993 r.), na wiążącą informację taryfową może się powoływać tylko jej posiadacz. Odnosząc się do przedłożonego organowi tłumaczenia przysięgłego z języka n. WIT z dnia [...] kwietnia 2007 r. Sąd uznał, że został wydany po dniu zgłoszenia celnego i z uwagi na to nie może być brany przez organy pod uwagę. Wynika to z art. 12 ust. 2 zd. 2 WKC, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa lub informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spawy, zgromadzony materiał dowodowy poddano wszechstronnym rozważaniom i ocenie, zaś stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w myśl zasad określonych w Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Bezpodstawny jest zarzut co do pozbawienia strony prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Udział strony przy badaniach, prowadzonych przez zespół ekspertów za pomocą stosownej aparatury, gdy strona ma możliwość późniejszego zapoznania się z efektem prac, należy bowiem uznać za zbędny. W konkluzji Sąd uznał, że skarżąca zaklasyfikowała sprowadzony towar do właściwego kodu, a tym samym nie służy jej zwrot należności celnych w trybie art. 236 ust. 1 WKC. Sąd oddalił również wniosek skarżącej o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) dowodu z dokumentów: sprawozdania z badań nr [...] Laboratorium Badania Surowców i Wyrobów Włókienniczych Instytutu Włókiennictwa w Ł. oraz sprawozdania z badań [...] Laboratorium Badania Surowców i Wyrobów Włókienniczych Instytutu Włókiennictwa w Ł. na okoliczność rodzaju i składu włókien ARARA. Sąd stwierdził, że sprawozdania zostały sporządzone w styczniu 2008 r. na zlecenie skarżącej i mają charakter opinii do oceny dokonanej przez organy celne, a nie kwestionowanych przez stronę badań analizy towaru. W skardze kasacyjnej J. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały okoliczności określone w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dopuszczające zastosowanie w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez Sąd, iż uchybienie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym art. 62, art. 78 ust. 1 i art. 236 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, miało miejsce, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie uwag do sekcji XI załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 134 § 1, a także art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy sądowo-administracyjnej pominięcia przez organy celne w rozstrzygnięciu sprawy celnej art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin w włókien poliestrowych pochodzących z C.R.L.; - naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w części dotyczącej uzasadnienia odmowy dopuszczenia dowodu z dokumentu poprzez przyjęcie, że dowody te nie spełniając przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. , a więc dopuszczenia wnioskowanych dowodów odmowę, uzasadniają okoliczności o jakich mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt FSA 1/00, mimo tego, że do postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. zastosowanie znajdują przepisy kodeksu postępowania cywilnego, nie zaś przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności art. 84 k.p.a.; a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał w zakresie wskazanym wyżej funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że Sąd w opisie stanu faktycznego nie przytoczył m.in. okoliczności, iż zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod TARIC 5407 61 30 00 nie wynikał z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, gdyż Spółka wnioskowała o zastosowanie kodu 5407 93 00, jednakże organ zasugerował, że właściwy jest pierwszy z wymienionych kodów. Aby nie opóźniać realizacji kontraktu związanego z importowanym towarem, Spółka dokonała zgłoszenia w sposób żądany przez organ, posiłkujący się ekspertyzą Centralnego Laboratorium Celnego. Spółka wskazała nadto, że przedstawienie przez nią wiążących informacji taryfowych wystawionych dla n. firmy wynikało z faktu, że strona należy do tej grupy n. spółek, zajmujących się importem towarów na teren Unii Europejskiej. Jako niezrozumiałe Spółka wskazała zaakceptowanie przez Sąd skierowania przez organ celny do Centralnego Laboratorium Celnego wniosku o przeprowadzenie analizy treści powołanych WIT, a nie próbki towaru do nich dołączonej. Sąd stwierdził też, że sprawozdania z badań próbek nie dotyczą badania tych samych próbek tkanin, jednakże badany materiał dowodowy odznacza się takimi cechami fizykalnymi, co próbka pobrana przy rewizji celnej dokonanej przy zgłoszeniu. Jest to, zdaniem Spółki, zbyt daleko idące uogólnienie. Ponadto, wynik badania laboratoryjnego opisany w sprawozdaniu z [...] lutego 2007 r. może być rozpatrywany co najwyżej jako dowód przeciwko dokumentom urzędowym, to jest n. WIT-om. Ocena tych dokumentów została przeprowadzona w sposób dowolny, zwłaszcza jeśli zważyć, że sprawozdanie zawiera sprzeczne stwierdzenia oraz rozbieżności w opisie badanych próbek. Tym bardziej więc powinno się uznać za wiążące niemieckie WIT-y, które Spółka powołała jako dokumenty urzędowe w celach dowodowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a nie - jak stwierdził Sąd - w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skarżąca nie zgodziła się również z odmową dopuszczenia dowodu z dokument, stwierdzając, że powołany przez Sąd orzekający w sprawie wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 został wydany na gruncie nieobowiązujących już przepisów ustawy z 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zaś obecnie obowiązujące przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - nie odsyła w zakresie nieregulowanym do kodeksu postępowania administracyjnego, a w zakresie postępowania dowodowego do przepisów kodeksu postępowania cywilnego, które nie zawierają uregulowania analogicznego z art. 84 k.p.a. A zatem skarżąca uznała, że WSA odmawiając przeprowadzenia dowodu nie uzasadnił odmowy w sposób wymagany przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B.P. stwierdził, że nie uznaje skargi kasacyjnej i wnosi o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ stwierdził, że brak jest korelacji uzasadnienia skargi kasacyjnej z zarzutami skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy stwierdzić, że mimo iż strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje jedynie na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., to z treści powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, iż odnoszą się one także do podstawy kasacyjnej wymienionej w treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. (zarzut 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej wymienionej w treści art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy przypomnieć, że powołany wyżej przepis prawa wskazuje, iż skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast odwołując się do treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) należy wskazać, że do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż organy celne przeprowadziły w sposób zgodny z treścią art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe w celu dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz wadliwie uznał, że organy celne miały podstawy do zastosowania instytucji opisanej w art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie błędnie odmówił wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). W związku z powyższym, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii zwrotu należności celnych wymaga ustalenia do jakiego kodu CN Nomenklatury Scalonej winien zostać zakwalifikowany towar sprowadzony przez J. spółkę z o.o. w Z.. Według dokumentu SAD numer [...] spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z C. tkaninę z włókien ciągłych syntetycznych (100% poliester), wskazując kod TARIC 5407 61 30 00 - obejmujący pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych, barwionych - ze stawką celną 8% i stawką cła antydumpingowego 56,2%. We wniosku o zwrot należności celnych strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że towar objęty w/w dokumentem SAD winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 5407 93 00 00 - obejmującego tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 - Pozostałe tkaniny -- z przędz o różnych barwach. W tym miejscu należy podkreślić, iż w ocenie Sądu I instancji dla prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, towaru objętego wskazanym wyżej dokumentem SAD, decydujące znaczenie miały wyniki badań przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celnym Izby Celnej w P., którego wyniki zostały zawarte w sprawozdaniu z dnia [...] lipca 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. W omawianym zakresie Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego. Natomiast z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ celny I instancji sprowadzało się do przeprowadzenia badania próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego, analizie sprawozdania z badania tej próbki dokonanej przez Centralne Laboratorium Celne poprzez porównanie treści tegoż sprawozdania z treścią załączonych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wiążących informacji taryfowych wystawionych na inny podmiot niż strona powołująca się na te dokumenty oraz z treścią dwóch innych sprawozdań dotyczących badania próbek tkanin pobranych z towarów dopuszczonych do obrotu na podstawie odrębnych zgłoszeń celnych. Umknęło jednak uwadze Sądu I instancji oraz organu wydającego decyzję w pierwszej instancji, iż w chwili złożenia dokumentu celnego SAD organ celny dokonał częściowej rewizji celnej, w wyniku której pobrano próbkę towaru objętego tym zgłoszeniem celnym. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że w ocenie organu odwoławczego organ celny I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i dokładając wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stanowisko to zostało zaś zaakceptowane przez Sąd I instancji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednolity pogląd, iż w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Nadto wskazuje się, że organy mogą ustalać istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. Niemniej jednak należy pamiętać o tym, że gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., II SA 370/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 95; wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r., I GSK 2434/06, niepublikowany). Stosownie do treści art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji i stosownie do treści art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa organ ten może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jednocześnie należy wskazać, iż przepis art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący określa rodzaje decyzji wydawanych w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 w/w ustawy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji (vide art. 229 w/w ustawy). W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pośrednie (badanie próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego), to przeprowadzenie postępowania dowodowego przy wykorzystaniu instytucji określonej w art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie dowodu w postaci opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., które na tym etapie postępowania badało próbkę towaru pobraną przy zgłoszeniu celnym, wskazuje, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. Zakres zaś postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy nie pozwala stwierdzić, iż było to tylko uzupełniające postępowanie dowodowe w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej. To z kolei daje podstawy do uznania, iż doszło do naruszenia także mającej fundamentalne znaczenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, iż gołosłowne jest stanowisko Sądu I instancji podnoszące, że badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. zostało dokonane przez "..zespół ekspertów posiadających wiadomości specjalne z zakresu chemii i fizyki w laboratoriach z odpowiednią do tego celu aparaturą i z użyciem różnego rodzaju środków chemicznych". Kontrola legalności stosowania przez organy administracji publicznej art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, dokonywana przez sądy administracyjne, winna obejmować również zagadnienie, czy organ powierzył przeprowadzenie badań odpowiednio przygotowanym, profesjonalnym laboratoriom. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji winien pogłębić analizę i rozważania w tym zakresie. Kwestia ta jest istotna w kontekście niespornych w rzeczywistości faktów - przywiązywania przez Dyrektora Izby Celnej w B.P. - w podobnych sprawach, tj. dotyczących oceny klasyfikacji towarów z rodzaju włókienniczych - decydującego znaczenia do wyników badań przeprowadzonych przez inne laboratorium. Na marginesie tylko dodać można, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji wskazującego, iż nie stanowi naruszenia zasad wynikających z treści art. 190 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zachowanie organów celnych sprowadzające się do braku powiadomienia strony skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii laboratorium celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść powołanego wyżej przepisu prawa nie daje podstaw do przyjęcia, iż w przypadku przeprowadzania dowodu z opinii laboratorium celnego udział strony w tych czynnościach procesowych jest wyłączony bądź w jakikolwiek sposób ograniczony. Pamiętać bowiem należy, że reprezentantem strony w postępowaniu dowodowym może być także osoba posiadająca określoną wiedzę na temat okoliczności, które są przedmiotem wyjaśnień w toku przeprowadzania konkretnych czynności dowodowych. Nie ma przeszkód, ażeby obok strony w czynności dowodowej brał udział pełnomocnik, mający wiedzę w zakresie istotnym z punktu widzenia dokonywanej czynności dowodowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. "141 § 4 w związku z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a....". Zważyć wypada, iż kasator wyeksponował obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a. Z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można się zgodzić, skoro Sąd I instancji wyjaśnił obszernie przyczyny nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, a kwestionowanie zasadności tych wyjaśnień nie stanowi już naruszenia omawianego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie zwalczono też skutecznie argumentacji Sądu I instancji na gruncie art. 106 § 3, posiłkowo odwołującej się do poglądu wyrażonego na tle art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r. FSA 1/00, ONSA Nr 1, poz. 1. Zaznaczyć też wypada, że z samego faktu odwoływania się w art. 106 § 5 p.p.s.a. do przepisu kodeksu postępowania cywilnego nie wynikała przeszkoda do dokonania przez Sąd I instancji kwalifikacji sprawozdań z badań przedstawionych przez stronę do opinii biegłego, której przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dopuszczalne. Kasator nie zajął się zresztą wykazaniem, że analiza jakiegokolwiek konkretnego przepisu postępowania cywilnego miała znaczenie w sprawie. Przy określonym ujęciu omawianego zarzutu nie mógł on stanowić skutecznej podstawy do krytyki wyroku Sądu I instancji. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., a co do kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a.