I SA/Rz 823/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. P. i P.P. wspólników Spółki "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących A.P. i P.P. solidarnie kwotę 160 (słownie: sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (..) kwietnia 2007r. nr (..) Prezydent Miasta określił dla P. s.c. A.P., P.P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od odpisu pełnomocnictwa udzielonego doradcom podatkowym – S. C. i M.R. w kwocie 30,00zł. W uzasadnieniu wskazał, że powyższy odpis pełnomocnictwa został złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 grudnia 2006r. Pomimo wezwania opłata skarbowa nie została uiszczona. W ocenie organu podatkowego obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 15,00zł od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisów wynika z przepisów art.1 ust.1 pkt 2 lit.a i art.6 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 235 z 2004r., poz.2532 ze zm.), zwanej dalej ustawą o.s. Natomiast zgodnie z pismem Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 13.12.2002r. znak LK-2444/LM/MD/2002 w przypadku dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika pobiera się tyle opłat skarbowych, ile stosunków pełnomocnictwa wynika z danego dokumentu, a zatem liczba mocodawców wymieniona w danym dokumencie wyznacza krotność opłaty skarbowej wynikającej ze sporządzonego dokumentu. Od powyższej decyzji wspólnicy spółki cywilnej A. P. i P. P. wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Powołując się na poglądy doktryny stwierdzili, że dokument ustanawiający kilku pełnomocników, zobowiązujący ich jednocześnie do wspólnego działania, podlega jednokrotnej opłacie skarbowej. Natomiast powołane przez organ I instancji stanowisko Ministra Finansów abstrahuje od przedmiotu opłaty skarbowej jako aktu pisemnego potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, przesuwając akcent na sam stosunek prawny pełnomocnictwa. Decyzją z dnia (...) sierpnia 2007r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oparte na przepisach ustawy o.s. oraz interpretacji ministerstwa Finansów z 13 grudnia 2002r, że liczba mocodawców wymieniona w danym dokumencie wyznacza krotność opłaty skarbowej wynikającej ze sporządzenia dokumentu. W ocenie organu odwoławczego powyższy pogląd nie stoi w sprzeczności z przytoczonym w odwołaniu stanowiskiem doktryny, zgodnie z którym, gdy mocodawca w jednym dokumencie ustanawia kilku pełnomocników zobowiązując ich jednocześnie do wspólnego działania, dokument taki podlega jednokrotnej opłacie skarbowej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwa udzieliło dwóch wspólników spółki cywilnej (dwóch mocodawców), mamy zatem do czynienia z dwoma pełnomocnictwami, od których należało uiścić opłatę skarbową. Na powyższą decyzję A. P. i P. P., wspólnicy s.c. P. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów art.1 ust.1 pkt 2 lit.a i art.6 pkt 4 ustawy o.s., gdyż z przepisów tych wynika, że opłacie skarbowej podlegają dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika. Zdaniem skarżących doktryna stoi na stanowisku, że niezależnie od tego ile osób udziela pełnomocnictwa, jeżeli następuje to w jednym dokumencie – podlega on jednokrotnej opłacie skarbowej, ponieważ przedmiotem opłaty jest dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa. Ponieważ w niniejszej sprawie wspólnicy spółki cywilnej udzielili pełnomocnictwa łącznie dla kilku osób w jednym dokumencie, to prawidłowo została uiszczona opłata skarbowa w kwocie 15,00zł i nie było podstaw do naliczenia opłaty w wysokości dwukrotnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Spór pomiędzy stronami dotyczy wysokości opłaty skarbowej od złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 grudnia 2006r. odpisu dokumentu pełnomocnictwa, w którego treści A.P. i P.P., działający jako wspólnicy spółki cywilnej P. udzielili pełnomocnictwa doradcom podatkowym – S. C. i M. R. do występowania w ich imieniu m.in. przed organami podatkowymi. Stosownie do treści art.1 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz.25320, określanej jako ustawa o.s., która ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, opłacie skarbowej podlegają dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy). Zgodnie z art.6 pkt 4 ustawy o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokumentów powstaje z chwilą wystawienia (sporządzenia dokumentu), zaś z punktu V załącznika do ustawy o.s. wynika, że opłatę w wysokości 15,00 zł pobiera się od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisów. W ocenie Sądu brzmienie powyższych przepisów nie pozwala na uznanie za słuszne stanowiska organów podatkowych. Żaden z przepisów ustawy o.s. nie uzależnia wysokości opłaty skarbowej (jednokrotna lub wielokrotna) od ilości stosunków pełnomocnictwa, stanowiąc, że opłacie skarbowej podlegają dokumenty. Wobec braku definicji pojęcia "dokumentu" na gruncie prawa podatkowego należy sięgnąć do potocznego rozumienia tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo naukowe PWN Warszawa, Wydanie IX 1994r., Tom I str. 418 - dokumentem jest pismo urzędowe, akt spisany w celu stwierdzenia jakiejś okoliczności. Trzeba przyznać, ze przepisy ustawy o.s. nie rozstrzygają w sposób jednoznaczny sposobu obliczania opłaty skarbowej w sytuacji, gdy w jednym dokumencie zostało ustanowione pełnomocnictwo dla kilku osób, ani też gdy kilka osób udziela pełnomocnictwa jednej lub większej ilości osób. Wątpliwości interpretacyjne wynikają również z niejednoznaczności pojęcia "pełnomocnictwo", które oznacza zarówno stosunek cywilnoprawny, jak i dokument pełnomocnictwa. Odmiennie reguluje przedmiotową kwestię ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz.1635), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., stanowiąca, że opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii, a stawka opłaty wynosi 17,00zł od każdego stosunku pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie jednak dokument pełnomocnictwa (odpis) został złożony w dniu 8 grudnia 2006r, dlatego zastosowanie mają przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 2000r., które - jak wyżej wskazano – nie regulują sposobu obliczania opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa wspólnego (w którym po stronie mocodawców występuje więcej niż jeden podmiot) lub udzielonego więcej niż jednemu pełnomocnikowi. Wątpliwości odnośnie tego, czy należy przyjąć, że opłacie skarbowej podlegają sporządzone dokumenty, czy wszystkie stosunki pełnomocnictwa, choćby zawarte były w jednym dokumencie, nie rozwiewa – wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 2002r. Pismo takie nie stanowi źródła prawa, na którym organy mogłyby oprzeć swe rozstrzygnięcia. Cytując stanowisko Ministra Finansów organy obu instancji wywiodły, że ze sformułowania zawartego w załączniku do ustawy o.s. – pkt V tabeli ustanawiający stawki opłaty skarbowej: "od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisów (wypisów), w tym również od udzielanych w jednym dokumencie przez pracowników będących akcjonariuszami spółek, których akcje zostały wniesione do narodowych funduszy inwestycyjnych, do reprezentowania na walnym zgromadzeniu tych spółek" wynika, że tylko w przypadku, gdy mocodawcami są pracownicy będący akcjonariuszami spółek, których akcje zostały wniesione do narodowych funduszy inwestycyjnych i umocowują oni pełnomocnika do reprezentowania ich na walnym zgromadzeniu należy uiścić jednokrotną stawkę opłaty skarbowej, a we wszystkich innych przypadkach stawkę tę należy pomnożyć przez liczbę mocodawców. W ocenie Sądu taka interpretacja przepisu jest zbyt daleko idąca, gdyż zwrot "w tym również" nie odnosi się do wyjątku od zasady, lecz do jednej z możliwych sytuacji, objętych dyspozycją przepisu. Z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art.217 Konstytucji RP) wynika założenie, że przedmiot opodatkowania – jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Natomiast wszelkie wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym należy uznać, że organy podatkowe dokonały niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o.s., dlatego Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.