III SA/Wa 1503/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "I." spółka jawna [...] w likwidacji w K. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postanowieniem z [...] grudnia 2006r. zaliczył z urzędu wpłaty dokonane przez I. sp. jawna S. K. w likwidacji z: 20 marca 1998r. (2.453,56 zł), 5 maja 1998r. (2.212,25 zł), 10 lipca 1998r. (1887,50 zł i 1.951,58 zł), 30 września 1998r. (1821,35 zł), 1 grudnia 1998r. (1.868,66 zł), 10 grudnia 1998r. (2.085,69 zł), 18 stycznia 1999r. (1.880,05 zł), 27 marca 1999r. (1.391,87 zł), 5 maja 1999r. (1.722,02 zł), 4 czerwca 1999r. (1.459,20 zł), 7 lipca 1999r. (121,03 zł), 15 lipca 1999r. (1.249,22 zł), 23 lipca 1999r. (1.153,35 zł), 6 września 1999r. (871,43 zł), 13 października 1999r. (898,23 zł), 28 października 1999r. (1.070,66 zł), 25 lutego 2000r. (1.275,04 zł), 9 czerwca 2000r. (1.380,90 zł), 22 września 2000r. (1.617,96 zł), 3 listopada 2000r. (1.448,20 zł), 22 listopada 2000r. (1.389,60 zł), 2 stycznia 2001r. (1.436,52 zł), 7 lutego 2001r. (1.318,47 zł), 15 marca 2001r. (1.409,80 zł), 11 maja 2001r. (1.363,30 zł), 12 czerwca 2001r. (1.467,70 zł), 20 września 2001r. (237,10 zł) na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od grudnia 1997r. do kwietnia 1998r., od lipca do września 1998r., od lutego do września 1999r., za styczeń, kwiecień 2000r. oraz od sierpnia 2000r. do marca 2001r. W podstawie prawnej postanowienia powołano art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie zwana "O.p.") oraz art. 49 ust. 1 i 2, i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji"). W uzasadnieniu wyjaśniono, że strona nie wywiązała się z obowiązku dokonania w terminie należnych wpłat wraz z odsetkami na PFRON za ww. okresy, zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. W zażaleniu z [...] stycznia 2007r. strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zaległości uległy przedawnieniu 12 grudnia 2002r. Wskazała, że nie posiada dokumentów z lat 1997-2001, które świadczyłyby o rozliczeniu z PFRON i nie może ustosunkować się do ww. postanowienia. Podała, że PFRON prawomocną decyzją z [...] września 2002r. określił jej zaległość podatkową w wysokości 235,74 zł, którą zapłaciła. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydał dwie decyzje uchylające decyzje organu I instancji: z [...] maja 2004r. i [...] listopada 2005r. Potwierdzają one, że strona w stosunku do PFRON nie posiada żadnych "uzasadnionych" zaległości. Podniosła, że od 1 stycznia 2004r. nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie będzie mieć żadnych środków finansowych. Minister Pracy i Polityki Społecznej (w skrócie Minister) postanowieniem z [...] czerwca 2007r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 32 § 1, art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 71 O.p., wyjaśnił, że zobowiązania nie przedawniły się, gdyż zajęcie przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] lutego 2003r. rachunku bankowego strony przerwało bieg terminu przedawnienia. Strona była zobowiązana do przechowywania dokumentacji związanej z wpłatami na PFRON, zgodnie z art. 32 O.p. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że decyzję z [...] maja 2004r. oraz z [...] listopada 2005r. uchylały decyzje organu I instancji i przekazywały sprawę do ponownego rozpatrzenia, a nie umarzały postępowanie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia Ministra, zarzucając mu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 121, art. 124 O.p. przez przekazanie stronie postanowienia PFRON z [...] grudnia 2006r. trzy lata po zakończeniu działalności gospodarczej, tj. 2 stycznia 2007r. Zdaniem strony postanowienie organu pierwszej instancji było niesłuszne i niezgodnie z prawem, wydano je bez dokładnej analizy dokumentacji związanej ze sprawą. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego, podkreślając, że PFRON, po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez Ministra wydał [...] września 2002r. decyzję za zaległości we wpłatach na PFRON za luty i marzec 2001r., a po wpłaceniu przez Spółkę 20 września 2002r. tychże zaległości wszczął z niezrozumiałych względów postępowanie za okres od czerwca 1997r. do stycznia 2001r. Zdaniem skarżącej wyjaśnienie tego zagadnienia było rolą Ministra, podobnie, jak kwestia występowania różnych kwot zaległości w poszczególnych decyzjach (art. 210 § 1 i 4 O.p.). Strona podniosła także, że tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2002r. wydano przed uprawomocnieniem się ww. decyzji z [...] grudnia 2002r., czyli niezgodnie z prawem. Pierwotna decyzja PFRON, stanowiąca podstawę tytułów wykonawczych, była dwukrotnie uchylana przez Ministra i choć [...] lutego 2003r. podjęto czynności egzekucyjne, środka egzekucyjnego nie zastosowano w terminie. Zaległości podatkowe za 1998r. przedawniły się 31 grudnia 2003r., zaległości za 1999r. - 31 grudnia 2004r., za 2000r. - 31 grudnia 2005r., a za 2001r. - 31 grudnia 2006r. Pierwotna decyzja PFRON, będąca podstawą tytułów wykonawczych dotyczyła okresu od lipca 1997r. do lutego 2001r. Strona podała także, że od 1 września 2003r. nie prowadzi działalności gospodarczej, a zgłoszony wniosek o upadłość Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z [...] czerwca 2003r. oddalił. Minister Pracy Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, a uznając zarzuty strony za nieuzasadnione, wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że termin biegu przedawnienia skutecznie przerwano przez zajęcie rachunku bankowego i zaległości nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podał, że zgodnie z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu nie wstrzymuje jej wykowania. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie różnią się od k.p.a. Cechuje je bowiem ochrona interesu fiskalnego. Ocenił także, że bez wpływu na wynik sprawy było uchybienie dotyczące nie ustosunkowania się do zarzutu wydania najpierw decyzji dotyczących późniejszego okresu zaległości oraz uregulowania przez Stronę zaległości w wysokości 235,74 zł. Decyzja wydana na mocy art. 21 § 3 i 4 O.p. winna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, bez względu na dokonane wpłaty, w szczególności, gdy nie pokrywają one pełnej kwoty zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Strona wnosząc skargę usiłuje podważyć legalność wydanego wobec niej w trybie art. 62 O.p. postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu dokonywanych wpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz utrzymującego go w mocy postanowienia organu odwoławczego. Koronnym zarzutem jest wydanie postanowienia pierwszej instancji po upływie terminów przedawnienia oraz doręczenie go stronie, która przestała prowadzić działalność gospodarczą. Oba wyżej wymienione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Po pierwsze nic nie stoi na przeszkodzie, aby akt administracyjny mógł być doręczony podmiotowi, który wprawdzie nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jest bytem prawnym nadal istniejącym prawnie. Po drugie strona bezpodstawnie uznaje, że w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdzie art. 68 § 1 O.p., który określa, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 68 § 1 O.p. nie ma jednak zastosowania w sprawie. Dotyczy on bowiem zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Obowiązek wpłat na PFRON powstaje natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. Po pierwsze należy zauważyć, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji obowiązującego w latach 1997-2001 pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy obowiązany był do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON. Po drugie zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Po trzecie z przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wynika w jakich terminach pracodawcy powinni wpłacać należność z tytułu wpłat na PFRON - do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku. W tym terminie należało również składać deklaracje miesięczne i roczne. Z powyższych unormowań wynika, że dokonanie wpłat na PFRON wiąże się z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym do tego rodzaju zobowiązań (z tytułu wpłat na PFRON) zastosowanie znajdzie treść przepisu art. 70 § 1 O.p., którą przywołał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Pięcioletni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do których należą także wpłaty na rzecz PFRON. W związku z tym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organ podatkowy, do momentu, w którym nie upłynie pięcioletni termin przedawnienia, może określić wysokość zobowiązania podatkowego, może też wydać stosowne postanowienia przewidziane w art. 62 O.p. W rozpoznawanej sprawie możliwe było zatem wydanie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Warto również wyjaśnić stronie, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia, może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. drugie). W rozpoznawanej sprawie, na co wskazują akta administracyjne, doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Rację ma bowiem organ odwoławczy twierdząc, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] lutego 2003r. zajął rachunek bankowy strony zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (zał. 9 akt administracyjnych) na podstawie tytułów wykonawczych: [...] i [...] (zał. 8 akt administracyjnych), które dotyczyły należności miesięcznych z poszczególnych lat 1997-2001. Sąd zwraca również uwagę, zgodnie z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego określającej wysokość wpłat na PFRON nie wstrzymuje jej wykowania. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie różnią się od k.p.a. Tym samym decyzja, od której wniesiono odwołanie może być podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. Skoro zatem zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie było przedawnione, możliwe było - wbrew temu co twierdzi strona w skardze - wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości i odsetek. Sąd wyjaśnia ponadto, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma określonego terminu, w jakim należy wydać postanowienie, o którym mowa w art. 62 O.p. Postanowienie to ma charakter orzeczenia materialno-technicznego, zawierającego rozliczenia rachunkowe. Tym samym, choć zasadą powinno być wydawanie rozstrzygnięć z tego zakresu, gdy dokonuje się zarachowywania wpłat na zaległości, nie można mówić o błędzie, jeżeli postanowienie takie zostanie wydane tuż przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Pogląd o podobnym charakterze został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2005r., sygn. akt FSK 1580/04 (LEX 167023). Sąd stwierdza ponadto, że w przypadku wpłat na PFRON w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zastosowanie ma także przepis art. 55 O.p. Stosownie do § 1 art. 55 O.p. strona ma obowiązek bez wezwania organu podatkowego wpłacić odsetki za zwłokę. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że strona nie dokonywała w terminie należnych wpłat na PFRON, możliwe było również zastosowanie § 2 art. 55 O.p. Z dyspozycji tego ostatniego przepisu wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Tym samym podatnik, który dokonuje po terminie wpłaty na rzecz organu podatkowego (PFRON), a dokonana wpłata nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowej wraz z narosłymi z mocy prawa odsetkami, musi liczyć się z tym, że wpłatę zalicza się proporcjonalnie na odsetki i zaległość. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostawały jeszcze do zapłacenia odsetki (por. np. wyrok NSA z 23 stycznia 1998r., sygn. akt III S.A. 179/97, POP 1999/1/3). Sąd, po przeanalizowaniu treści rozstrzygnięć organów obu instancji, stwierdza, że organ prawidłowo zastosował proporcjonalny podział dokonywanych przez stronę wpłat na poczet zaległości i odsetek, zgodnie z art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Skład orzekający zauważa, że organy obu instancji wydając postanowienia będące przedmiotem kontroli sądowej wyjaśniały stronie, w jaki sposób, i z jakich powodów uznały istnienie zaległości oraz, w jaki sposób, kiedy i w odniesieniu do jakich kwot dokonywane były zaliczania na poczet powstałych zaległości. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 124 O.p. Powyższe przepisy nie zostały również naruszone w kontekście, w jakim przedstawiła strona w skardze - przekazaniem postanowienia PFRON z [...] grudnia 2006r., trzy lata po zakończeniu działalności gospodarczej. Tym samym brak było podstaw prawnych, w świetle powołanych wyżej przepisów art. 145 P.p.s.a., do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych aktów. Sąd ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, stwierdza że wadliwości nie stanowi wydanie przez organ administracyjny najpierw decyzji określających wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za późniejsze zobowiązania, tj. za zobowiązania z 2002r., a następnie po wpłaceniu przez stronę należności wynikającej z tej decyzji, wydanie kolejnej decyzji za lata wcześniejsze, w których Spółka również posiadała zaległości we wpłatach na PFRON, tj. za grudzień 1997r. i poszczególne miesiące 1998r., 1999r., 2000r., 2001r., jeżeli nie doszło do upływu terminu pięcioletniego wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Przepis art. 21 § 3 i 4 O.p. wyraża zasadę, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego czyni to na datę jego powstania, bez względu na dokonane wpłaty, w szczególności, gdy nie pokrywają one pełnej kwoty zobowiązania. Tym samym zarzut skargi o braku ustosunkowania się przez Ministra do tej okoliczności podnoszonej w odwołaniu, choć stanowiący naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 i art. 121 O.p. nie pozwalał na uwzględnienie skargi dotyczącej innego aktu prawnego – postanowienia o zaliczeniu dokonywanych przez stronę płat na PFRON, po terminie płatności. Stosownie bowiem do powołanego wyżej art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, umożliwia uwzględnienie skargi, tylko wówczas, gdy wadliwość ta ma istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszona przez stronę okoliczność nie miała wpływu na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. w kontekście braku uzasadnienia, dlaczego każda decyzja wydana przez PFRON określa inną wartość zadłużenia. Sąd zauważa bowiem, że w rozpoznawanej sprawie wydane zostały postanowienia o zaliczeniu dokonywanych przez stronę wpłat na PFRON na poczet zaległości i odsetek. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.