II FSK 936/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1199/07 w sprawie ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1199/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez Lasy Państwowe Nadleśnictwa T. (zw. dalej: Lasy Państwowe) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 maja 2007 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję z dnia 21 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 22 maja 2006 r. Wójt Gminy P. ( zw. dalej: Wójtem), określił P. S. E. S.A. z siedzibą w W. ( zw. dalej: Spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. opodatkowując grunty pod liniami energetycznymi. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2006 r. pozostawała i pozostaje nadal posiadaczem zależnym gruntów położonych pod liniami energetycznymi w miejscowości A. i M. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l., poprzez niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy, polegająca na uznaniu, że Spółka jest posiadaczem przedmiotowych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie gospodarstwa Lasy Państwowe, a udostępnionych Spółce na mocy czasowej umowy, którą zezwolono jedynie na wejście i wjazd na grunty celem wykonania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii energetycznych. Istotą tej umowy nie jest najem, czy też dzierżawa w celu prowadzenia działalności gospodarczej bądź pobierania pożytków, lecz zakres właściwy dla służebności gruntowej. W ocenie Spółki można ją uznać najwyżej za posiadacza służebności, tj. podmiot faktycznie korzystający z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Decyzją z dnia 4 września 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta Gminy i umorzyło postępowanie w sprawie. O wznowienie postępowania wystąpiły Lasy Państwowe wskazując, że będąc stroną w sprawie nie brały bez własnej winy udziału w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 4 września 2006 r. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie, które zostało zakończone decyzją z dnia 21 lutego 2007 r., odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 4 września 2006 r., mimo stwierdzenia istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznając, że w wyniku uchylenia decyzji z dnia 4 września 2006 r. mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że pomiędzy Lasami Państwowymi, a Spółką została zawarta czasowa umowa udostępnienia do czasu ustanowienia służebności gruntowych, o których mowa w ust. 1 w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej gruntów leśnych. Z treści § 4 umowy wynika, że Spółka została zobowiązana i upoważniona do oczyszczenia z roślinności drzewiastej i krzaczastej gruntów pod liniami, a Lasy Państwowe zastrzegło sobie, ze pozyskane w ten sposób sortymenty drzewne stanowią ich własność, a samo oczyszczanie gruntów odbywa się we współpracy z Lasami Państwowymi. Z treści umowy nie można wywieść, że Lasy Państwowe przeniosły posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na Spółkę a samo przestało nimi faktycznie władać. Nie została więc spełniona przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a/ u.p.o.l. Od decyzji odwołanie złożyły Lasy Państwowe podnosząc, że obowiązek podatkowy w sprawie ciąży na Spółce jako posiadaczu zależnym. Organ odwoławczy decyzją z dnia 11 maja 2007 r. utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia 21 lutego 2007 r. Na powyższą decyzję z dnia 11 maja 2007 r. skargę złożyły Lasy Państwowe, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze powołano te same argumenty, które wcześniej zostały podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w sprawie jest to, czy po wznowieniu postępowania należało uchylić decyzję z dnia 4 września 2006r. w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. W szczególności spór dotyczy prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którym w powyższej decyzji ostatecznej przyjęto, że Spółka nie jest posiadaczem gruntów pod słupami energetycznymi. Z § 2 ust. 1 i 2 umowy zawartej między Lasami Państwowymi, a Spółką wynika, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych Lasy Państwowe ustanowiły na rzecz Spółki odpłatną służebność gruntową. Szczególne znaczenie organy nadały zapisom umowy kształtującym prawa stron do korzystania z gruntów pod liniami napowietrznymi. I tak obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywał na Spółce. Okoliczność, że grunt został udostępniony Spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Chociaż pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych, to nie można uznać, że ich pozyskanie nastąpiło wskutek prowadzenia produkcji leśnej. Nie można zatem podzielić poglądu organu odwoławczego, którego zdaniem z przedmiotowej umowy wynika, że Lasy Państwowe nie wyłączyły możliwości prowadzenia pod liniami energetycznymi działalności leśnej, zapisując w umowie, że pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych. Na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, wskazuje również to, że grunty pod liniami elektroenergetycznym zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby tej linii energetycznej. Potwierdzeniem tej klasyfikacji są znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z ewidencji gruntów. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. ( Dz.U. Nr 38, poz.454) symbolem "Tr" oznacza się tereny różne w przeciwieństwie do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych, które oznacza się w szczególności symbolami Ls, Lz (§ 68 ust.2 rozporządzenia). Klasyfikacja przedmiotowych działek wskazuje zatem, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna nie jest na nich prowadzona przez Lasy Państwowe, lecz służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast to na kim ciąży obowiązek podatkowy. Z przepisów, wynika że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez nadleśnictwo czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi. W konsekwencji umowę zawartą między Spółką, a Lasami Państwowymi należy traktować jak zawartą ze Skarbem Państwa. Spółka może więc w związku z zawarciem umowy stać się podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na podstawie tej umowy stanie się posiadaczem tego gruntu. W rozpoznawanej sprawie uznać należy, że udostępnienie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). W ocenie Sądu, organ błędnie ustalił, że treść zawartej w dniu 1 stycznia 2006r. czasowej umowy udostępnienia gruntów świadczy, że udostępnienie przez Lasy Państwowe gruntów Spółki w celu eksploatacji linii energetycznych nie spełnia przesłanki posiadania zależnego przez Spółkę. W świetle zapisów umowy na Spółce ciąży obowiązek utrzymywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast obowiązki Lasów Państwowych sprowadzają się jedynie do współpracy z wybranym przez Spółkę wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Błędne zatem pozostaje stanowisko organu odwoławczego, że z postanowień umowy nie można wywieść, że Lasy Państwowe przeniosły posiadanie gruntów wymienionych w umowie Spółki, a samo przestało nimi faktycznie władać. Odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i uznając, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja SKO naruszyło przepisy art. 245 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit.a/ Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieodzwierciedlające rzeczywistej treści czynności prawnej narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło SKO w K. opierając skargę na naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że umowa o czasowe udostępnienie gruntów zawarta pomiędzy Lasami Państwowymi a Spółką przeniosła na Spółkę posiadanie określonej części gruntów, co przesądziło, że Spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uznanie za niezgodne z prawem decyzji, których badanie było poprzedzone wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego i ustaleniem stanu faktycznego, w tym oceną treści czynności prawnej wynikającej z czasowej umowy udostępniania gruntów. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było podstaw do uznania, że nastąpiło przejście obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na Spółkę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., gdyż zawarta umowa nie zawierała przeniesienia faktycznego władania nad gruntami na Spółkę, a jedynie upoważniała do wejścia na grunt w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej, przy czym pozyskane sortymenty drzewne miały stanowić własność Lasów Państwowych. Już sam tytuł umowy potwierdzał, że faktycznie władającym gruntami było Państwowe Gospodarstwo, ponieważ umowa dotyczyła jedynie "udostępnienia gruntów". Jeżeli zatem kryterium faktycznego władania gruntami znajdującymi się pod liniami energetycznymi nie uległ zmianie, to obowiązek podatkowy ciążył nadal na stronie skarżącej. WSA błędnie więc ustalił podmiot podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie słusznie zauważa WSA, że istota sporu sprowadza się do zagadnienia, na którym z podmiotów, Nadleśnictwie, czy P.S.E., opisywanej wyżej umowy o czasowe udostępnienie gruntów, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów pod słupami i liniami energetycznymi. Jednocześnie wobec tego, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności rozważeniu podlegały pierwsze z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po wyjaśnieniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy można przejść do oceny zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego właściwych przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej w sprawie spór nie dotyczy uchybień w zebraniu pełnego materiału dowodowego, a oceny opartej o te dowody. Spór nie dotyczy zatem faktów, które mogły podlegać ustaleniu w dalszym postępowaniu, a interpretacji i wniosków płynących z tej interpretacji z punktu widzenia rozstrzygnięcia powstałego sporu. Nie jest bowiem kwestionowane, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma treść umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. o czasowym udostępnieniu gruntów przez Lasy Państwowe Spółce oraz dodatkowe wyjaśnienia świadczące o sposobie jej wykonywania przez strony. Okoliczności te należy uznać za bezsporne w sprawie i nie podlegające dalszemu wyjaśnieniu. Sporne natomiast pozostawało na tle ustalonego stanu faktycznego, na którym z podmiotów (Nadleśnictwo czy P.S.E.,) ciąży obowiązek podatkowy. Ta sporna kwestia podlegała rozstrzygnięciu w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Z tych względów należało uznać za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a i ust. 2 u.p.o.l. Omawiana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a między innymi stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). W rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Nadleśnictwo zawarło w związku z tym z P.S.E., umowę czasowego udostępnienia gruntów "w celu utrzymywania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych" (zob. treść § 2 ust. 2 umowy). Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 2 ust. 2 tej umowy, należy podzielić stanowisko WSA, że odpłatne udostępnienie P.S.E., gruntów leśnych pod liniami energetycznymi opisanych w załączniku nr 2 do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Należy bowiem także zwrócić uwagę, że z opisywanej umowy o udostępnieniu gruntów leśnych (na których posadowione są słupy elektroenergetyczne wraz z liniami) nie wynika, że udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Pomimo stwierdzeń autora skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie wykazano na czym polegało ograniczanie P.S.E., w ich korzystaniu z gruntów leśnych. Jak słusznie zauważa Nadleśnictwo w odpowiedzi na skargę kasacyjną, usunięcie odciętych gałęzi i roślinności krzewiastej na opisywanych gruntach leśnych pod słupami elektroenergetycznymi i liniami nie może być uznane za prowadzenie działalności leśnej. W tej sytuacji nie można również podzielić słuszności wywodu skarżącego, że taki sposób udostępnienia gruntów powodował, że P.S.E., nie miały "woli" posiadania tych gruntów. Nawet jeśli przyjmiemy, że występuje element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa P.S.E., ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. ) gruntów leśnych na których przede wszystkim zlokalizowano pokaźnych rozmiarów słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju. Udostępnienie P.S.E., gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, nie za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadania służebności gruntowej, o której mowa w art. 352 § 1 k.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarcie przez P.S.E., z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności ( wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej ), nie wyklucza faktycznego władztwa P.S.E., w rozumieniu art. 336 k.c. gruntów leśnych na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju, na którym to posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. ----------------------- 1