II FSK 940/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 19/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 2 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 2 października 2002 r. nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z 20 czerwca 2002 r. nr [...], 3) stwierdza nieważność decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001r. nr [...], 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A. L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. A.L.wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta W. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że nie spoczywa na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie jest właścicielem lokalu użytkowego, lecz jego najemcą. Jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wskazała art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: O.p.), tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 20 czerwca 2002 r., odmówiło stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Zdaniem Kolegium, celem ustalenia, że sporny wymiar skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie należy pierwotnie wykazać, iż w sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa podatkowego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na błędnym uznaniu lokalu użytkowego za nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanej decyzji zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), dlatego też brak jest podstaw dla przyjęcia, iż w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa. W konsekwencji Kolegium orzekło, że w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiła sytuacji skierowania decyzji wymiarowej do osoby niebędącej podatnikiem. 3. W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Podniosła, że podstawą jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji był art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie zaś powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., orzekając jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia 2 października 2002 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, iż w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ niższej instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając skarżącą za posiadacza zależnego, na którym spoczywa obowiązek w podatku od nieruchomości. 4. W skardze do sądu, strona podniosła zarzut nie rozpoznania istoty sprawy. Wskazała, iż podstawę jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ decyzja ta została skierowana do osoby niepodlegającej obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że została wydana z naruszeniem prawa. 6. W wyniku w wniesienia skargi kasacyjnej przez SKO Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sądowi sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Uznał, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tzn. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji i przepisu postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi na decyzję SKO odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Strona skarżąca, w piśmie z dnia 7 marca 2006 r., podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skardze. 7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. stwierdził, iż zaskarżone decyzje SKO z dnia 20 czerwca 2002 r. oraz z dnia 2 października 2002 r., naruszają prawo. Uznał, że skoro skarga kasacyjna wniesiona przez Kolegium odnosiła się w istocie do zarzutu błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przeto tylko w tym zakresie powyższa wykładnia wiąże Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Tymczasem, od samego początku zarzuty skargi opierały się na nieuwzględnieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji 8. SKO ponownie wniosło skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenie art. 190 a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151. 9. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu tej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. ponownie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę wyszedł poza granice swojej kompetencji. Skoro poprzednie orzeczenie tego Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, tzn. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a nie zarzucono, że Sąd ten nie rozważył sprawy w jej granicach nie dostrzegając, iż wniosek strony wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone. NSA zaakcentował, że Sąd niższej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, jest ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie sprawę nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 200 O.p., bowiem w wyroku NSA z dnia 21 października 2005 r. brak było wskazania co do takiego rozpoznania sprawy. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny po kolejnym (trzecim) rozpoznaniu sprawy uznał, że zaskarżone decyzje SKO w W. nie naruszają prawa. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że rozpoznając sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie. Nie może także wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu pierwszej instancji, to tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, skoro rozbieżności w interpretacji przywołanego wyżej przepisu prawa zakończyła uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 4/00), której treści nie znał Prezydent Miasta W. wydając decyzję ustalającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. w dniu 24 stycznia 2001 r., to nie sposób przyjąć iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na ocenę bowiem, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie może mieć wpływu późniejsza zmiana prawa a tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Odwołując się ponownie do treści art. 190 p.p.s.a. i mając na uwadze dokonaną przez Sąd kasacyjny wykładnię rażącego naruszenia prawa, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w realiach rozpatrywanej sprawy nie uznano, aby decyzja ustalająca skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. 11. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła A.L., zaskarżając go w całości i zarzucając: - naruszeniu przepisów postępowania, tj.: a) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, że Strona skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości oraz uznanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo oceniło stan faktyczny sprawy i w konsekwencji dokonało prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także uznaniu, że zaistniały przesłanki związania Sądu na podstawie przepisu art. 190 p.p.s.a. Dodatkowo w ramach tego zarzutu - podniosła, iż Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie wyszedł poza granice skargi uchybiając przepisowi art. 134 ustawy p.p.s.a. b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do oddalenia skargi; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie tj. oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 123, art. 200 oraz art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p., d) art. 151 ww. p.p.s.a. poprzez zastosowanie tj. oddalenie skargi; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 200 oraz art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego polegające na nieuwzględnieniu, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości została skierowana do osoby niebędącej stroną, a także że prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy nie zapewnił Stronie czynnego w nim udziału, podczas gdy prawidłowe stanowisko powinno uwzględniać, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń tych przepisów, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i - tym samym - niedostrzeżenie wady zaskarżonej decyzji powodującej jej nieważność. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż-w przypadku ich nie wystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona. - naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego (błąd subsumcji) polegające na uznaniu, iż stan faktyczny zaistniały w sprawie podlega subsumcji pod normę przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji uznaniu, że w stosunku do Strony skarżącej powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu, w następstwie czego stała się podatnikiem tego podatku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz zasądzeni zwrotu kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zastosował się do wiążących go wytycznych zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku NSA uchylającego - po raz drugi - wyrok sądu pierwszej instancji. 1. W skardze kasacyjnej podatniczka sformułowała oczywistą, wydawać by się mogło, tezę że kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych powinna być "pełna i rzeczywista", a nie ograniczać się do wydania wyroku. Dotychczasowe postępowanie administracyjne, a także sądowe można, używając kolokwialnego określenia, nazwać "zabawą w głuchy telefon". Inną kwestię prawną podnosiła podatniczka, a inną rozważa SKO, a w ślad za nim składy orzekające sądów obu instancji. Efektem tego jest rozpoznanie tej sprawy po raz trzeci, mimo że jej nieskomplikowany charakter wcale tego nie uzasadnia. 2. Podatniczka w swym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (ostatecznej) podniosła, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a więc decyzja nie była skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Powołała się przy tym na art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z niezrozumiałych dla składu orzekającego na obecnym etapie postępowania sądowego przyczyn wniosek podatniczki Kolegium rozpatrzyło w aspekcie "rażącego naruszenia prawa" (pkt 3 powołanego przepisu), a sądy obu instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy też ograniczyły się do rozważenia tej podstawy nieważności decyzji. Zawężając, do tego samego zakresu, zakres rozpoznania sprawy w wyroku ponownie uwzględniającym skargę kasacyjną Sąd nie dostrzegł, że to nie podatniczka kwestionowała pierwszy z wyroków (bo uwzględniono skargę). Wyrok sądu drugiej instancji nie mógł zatem ograniczyć jej uprawnienia do zakwestionowania trzeciego wyroku tym razem oddalającego (zgodnie z otrzymanymi wskazaniami) skargę podatniczki. Skoro sąd drugiej instancji nie zajął stanowiska co do przesłanki wskazanej przez podatniczkę jako przyczyna nieważności decyzji nie było podstaw do ograniczenia zakresu rozpoznania sprawy tylko do rażącego naruszenia prawa. Sąd ma świadomość, że powyższe stwierdzenie może być oceniane w aspekcie art. 153 w związku z art. 193 ppsa jako naruszenie zasady związania sądu dokonaną wcześniej oceną prawną. Jednakże zastosowanie się sądu pierwszej instancji do tej oceny doprowadziło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja nie została w ogóle skontrolowana przez sąd administracyjny w granicach jakie zakreśliła skarga podatniczki, a wcześniej jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to równoznaczne z naruszeniem konstytucyjnie chronionego (art. 184 ustawy zasadniczej) prawa do kontroli działalności administracji publicznej w granicach zakreślonych w art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ppsa. Jeżeli zatem zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań do dalszego postępowania miałoby doprowadzić do utraty przez stronę sądowej kontroli decyzji, sąd ponownie rozpoznający sprawę władny jest odstąpić od tej oceny. 3. W związku z podnoszoną przez organy podatkowe argumentacją należy wyjaśnić, że każda z ośmiu podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ma samodzielny charakter. W związku z tym ustalenie, że decyzja została skierowana do osoby niebedącej stroną w sprawie nakazuje właściwemu organowi stwierdzenie jej nieważności. Badanie, czy błąd ten był następstwem rażącego naruszenia prawa (pkt 3) jest niedopuszczalne. 4. O tym, kto jest podatnikiem, decyduje właściwy przepis prawa materialnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano niejednokrotnie zasadę, że adresat takiego przepisu powinien być wskazany w sposób precyzyjny. Jeżeli, jak to podniosło Kolegium w zaskarżonej decyzji "rozstrzygniecie... zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne tj. art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" to świadczy to jedynie o stosowaniu zwalczanej konsekwentnie w orzecznictwie sądowym zasady "In dubio pro fisco". Okoliczność, czy jest się podatnikiem danego podatku czy nie ma charakter obiektywny. W świetle powołanej przez skarżącą uchwały składu 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00 (ONSA 2001/4/164) nie ulega wątpliwości, że na A.L. z tytułu najmu lokalu położonego w W. przy ulicy (...) nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stąd też SKO było zobowiązane do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 5. Kwestia kto jest podatnikiem danego podatku, a w związku z tym adresatem decyzji wymiarowej, ma charakter materialnoprawny. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego przy braku naruszenia przepisów postępowania sądowego upoważnia sąd kasacyjny do uchylenia nie tylko zaskarżonego wyroku ale i rozpoznania skargi (art. 188 ppsa). Skarga ta - z wyżej podanych przyczyn - jako oczywiście uzasadniona powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla końcowego załatwienia sprawy konieczne było także uchylenie decyzji SKO z dnia 20 czerwca 2002 r. jak również stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Wrocławia z dnia 24 stycznia 2001 r. Obowiązek taki wynika z art. 135 ppsa. 6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 ppa.