I SA/Łd 1375/07

Dnia 19 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 roku sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku oddala skargę. I SA/Łd 1375/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. ustalił Panu M. L. podatek od spadków i darowizn w kwocie 8.795,- zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 7 listopada 2006 r. A.. L. Organ ten przyjął wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) w wysokości 147.052,- zł oraz długi i ciężary podlegające potrąceniu w wysokości 2.962,- zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P.T. nr [...] z dnia [...] r. nabywcą własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu 7 listopada 2006 r. A. L. jest jej syn M. L., a ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego wynika, że przedmiotem nabycia jest udział 24/432 części w zabudowanej nieruchomości położonej w P. T. przy ul. P. [...] o powierzchni 1.768 m2, udział ¾ części w niezabudowanej działce o powierzchni 6.783 m2 położonej w P. T. przy ul. C. Po przytoczeniu treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 3, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podatnik jako syn zmarłej należy do pierwszej grupy podatkowej. Wartość masy spadkowej została określona przez podatnika w zeznaniu podatkowym na kwotę 61.983,- zł, co w ocenie organu nie odpowiadało jej wartości rynkowej. Wobec tego na podstawie cen rynkowych, ustalonych przy udziale komisji biegłych, organ podatkowy ustalił wartość masy spadkowej na kwotę 147.052,- zł, a podatnik wyraził zgodę na takie podwyższenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w złożonym oświadczeniu z dnia 21 czerwca 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: przepisów przejściowych, wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a dokładnie art. 3 tej ustawy; przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w stanie obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2006 r. Strona stwierdziła, że od 1 stycznia 2007 r. najbliższa rodzina spadkodawcy jest zwolniona z podatku, a dotyczy to również spadków nabytych po 12 maja 2006 r., o czym mówi przepis art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalniający z podatku nabycie spadku przez osoby najbliższe, został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Ustawa ta zawierała przepisy wprowadzające nowe uregulowania. Jak stanowi art. 3 ust. 1 przepisów wprowadzających, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.. W związku z tym, o tym jakie przepisy należy stosować, decyduje moment nabycia własności rzeczy w drodze spadku. Po przytoczeniu treści przepisów art. 924, art. 925 i art. 1025 Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik nabył spadek w dniu 7 listopada 2006 r. i do nabycia tego spadku stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w tym dniu. Z kolei postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza jedynie fakt wcześniejszego nabycia spadku przez spadkobiercę. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia nowych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, które weszły w życie na podstawie w/w ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., organ odwoławczy uznał, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast nowe regulacje, dotyczące ulg przy nabyciu przez osoby najbliższe, zawarte są w art. 4a ustawy i przedmiotowe nabycie nie może korzystać ze zwolnienia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan M. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w P. T. nr [...] z dnia [...] r., które stało się prawomocne [...] r., nabył prawo do spadku po zmarłej w dniu 7 listopada 2006 r. A. L. Od 1 stycznia 2007 r. najbliższa rodzina spadkodawcy jest zwolniona z podatku, a dotyczy to również spadków nabytych po 12 maja 2006 r. o czym mówi przepis przejściowy, tj. art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie z podatku ma zastosowanie do spadków nabytych po 12 maja 2006 r. jeżeli spadkobierca miał wtedy obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich UE lub EFTA, lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski albo tych państw. Ponadto skarżący uznał, że zaskarżona decyzja mogła być wydana tylko według przepisów obowiązujących w chwili jej wydania, a nie nabycia spadku. Na poparcie tej tezy powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r. oraz wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1991 r. o sygn. akt III SA 206/19. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), a w konsekwencji tego ustalenia okresu obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004, Nr 142, poz.1514 z póź. zm.), ustanowionego powyższą ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera katalog zwolnień od tego podatku, a ust. 4 tego artykułu, przed nowelizacją, stanowił, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. ustęp 4 art. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Tak więc przepis ten rozszerzył krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Jednakże podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn powyższą ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Przepis art. 4a określił warunki zwolnień od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, skarżący uważa, że skoro nabył spadek na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. T. z dnia [...] r., które uprawomocniło się [...] r., to spełnił wszystkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. W/w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi o zwolnieniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, m.in. w drodze dziedziczenia, a zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Zatem skarżący nabył spadek (własność rzeczy i praw majątkowych z nim związanych) w dniu 7 listopada 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż jak wynika z przytoczonych wyżej uregulowań przepis ten został wprowadzony w życie ustawą nowelizującą, zgodnie z jej art. 5, z dniem 1 stycznia 2007 r., a z przytoczonego wyżej przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Słusznie wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany. Pomimo tego, że art. 4a stał się elementem konstrukcyjnym nowego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie oznacza, że przepis tego artykułu wszedł w życie przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż żaden z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. tak nie stanowi. Według postanowień art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Wobec tego jedynie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej (w tym między innymi art. 4a). Jednakże przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ani przed zmianą, ani po zmianie, nie ustanawiał zwolnienia od podatku, a określa jedynie warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1375/07 (niepublikowanym), że osoby określone w art. 4 ust. 4, w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą), mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Uwzględniając powyższe rozważania należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że nabyty przez skarżącego spadek po zmarłej w dniu 7 listopada 2006 r. A. L. powinien być opodatkowany według zasad określonych ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepisy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mówią o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, w związku z tym należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.) regulującymi sprawy spadkowe. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast z art. 924 K.c. wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem do dziedziczenia dochodzi w chwili otwarcia spadku i od tej chwili spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Oczywiście zgodnie z art. 1012 K.c. spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności lub też spadek odrzucić. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zgodnie z art. 1015 K.c., wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Brak oświadczenia stanowi o tzw. prostym przyjęciu spadku (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności). Samo pojęcie nabycia spadku nie jest tożsame z pojęciem przyjęcia spadku. Nabycie spadku nie następuje na podstawie orzeczenia sądu, lecz z mocy prawa. Orzeczenie sądu w tym przedmiocie nie ma charakteru kształtującego. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Wobec tego fakt wydania przez Sąd Rejonowy w P. T. postanowienia nr [...] z dnia [...] r., które uprawomocniło się w dniu [...] r., nie ma w tym przypadku znaczenia dla stosowania "starych" przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. W świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia (zob. J. Banach – "Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn", Biul.Skarb. 2007/1/8). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.