III SA/Wa 1837/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku leśnym za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11.580 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2006 r., w przedmiocie określenia T. S.A w W., podatku od nieruchomości położonej w E. za 2001 rok w kwocie 598.330,60 zł, ustalenia podatku leśnego w kwocie 0 zł oraz określenia wysokości zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 rok w kwocie 437.983,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że skarżąca Spółka była w 2001r. użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w E. i w deklaracjach składanych w sprawie podatku leśnego i podatku od nieruchomości oraz późniejszych korektach tych deklaracji, obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w sposób nieprawidłowy. Organ wskazał, że po zmianach wynikających z podziału posiadanej przez Spółkę nieruchomości powierzchnia tej nieruchomości na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiła łącznie 117,7251 ha. W ocenie Wójta Gminy W. skarżąca prowadziła na powyższej nieruchomości działalność gospodarczą. Organ wskazał, że zgodnie z pismem Nadleśnictwa C. z dnia 30 stycznia 2002 roku grunty te zostały wyłączone z produkcji leśnej wskutek prowadzonych na nich robót inwestycyjnych, co wykluczyło możliwość opodatkowania ich podatkiem leśnym. Wyjaśnił również, ze grunty te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.) – dalej "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatkiem od nieruchomości. Ustalając wysokość tego podatku, Wójt Gminy W. uznał powierzchnię nieruchomości o wielkości 1.177.120,61 m2 za grunty związane z działalnością gospodarczą oraz powierzchnię nieruchomości o wielkości 130,93 m2 jako grunty pozostałe, zajęte pod budynek mieszkalny. Jednocześnie wskazał, że wpłacone uprzednio kwoty tytułem podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego podlegają zaliczeniu na poczet zobowiązania określonego w decyzji. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego odnośnie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., w toku którego dokonano kontroli faktycznego sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości, a która wykazała, że na całym terenie Spółka rozmieściła urządzenia telekomunikacyjne służące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 7 kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości lub jej zmianę i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku leśnym za 2001 rok w wysokości zadeklarowanej uprzednio przez Spółkę. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że jedynie na części przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza i za tę część skarżąca odprowadziła podatek od nieruchomości. Pozostałą cześć nieruchomość stanowi kompleks leśny, w którym gospodarka leśna prowadzona jest zgodnie z operatem leśnym sporządzonym w 1998 r. a obowiązującym do 2008 r. Skarżąca wskazała, że każdorazowo uzyskiwała zgodę Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych na wyłączenie części lasu z gospodarki leśnej, a także, iż pismem z dnia 15 lipca 1997 r. Nadleśnictwo C. zaświadczyło, iż na przedmiotowym terenie Spółka prowadzi działalność leśną w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz gospodarkę leśną w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 z późn. zm.) – dalej "ustawa o lasach". Z tego względu, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o lasach, nieruchomość ta może podlegać jedynie opodatkowaniu podatkiem leśnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, a bez znaczenia pozostaje prowadzenie przez Kolegium postępowania odwoławczego w 2007 roku. W ocenie organu, w zasadzie nie budzi wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy w trakcie tego postępowania upłynął termin przedawnienia. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest bowiem w takim przypadku ustaleniem zobowiązania podatkowego ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Odnośnie zaś merytorycznych zarzutów odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w 2001 roku nie dało się na przedmiotowej nieruchomości wyróżnić gruntów przeznaczonych na gospodarkę leśną. Organ powołał się przy tym na wyniki oględzin nieruchomości wykonanych w 1998 oraz 2001 roku. Wskazał, że Spółka nie udokumentowała twierdzeń, iż na części nieruchomości prowadzi działania w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu – co mogłoby przykładowo polegać na przedstawieniu rachunków za sprzedaż drewna wycinanego zgodnie z operatem leśnym. W ocenie organu odwoławczego, posiadanie takiego operatu nie przesądza o opodatkowaniu gruntu podatkiem leśnym. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a które polegało na naruszeniu: 1) art. 70 § 6 pkt. 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez uznanie przez Kolegium za pozostający bez znaczenia dla kwestii przedawnienia, faktu prowadzenia postępowania odwoławczego w 2007 r., podczas gdy w myśl ww. przepisów bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony dopiero z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi, na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, 2) art. 21 (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz.2027 z późn. zm. ) poprzez pomięcie przez organ podatkowy danych zawartych w rejestrze gruntów prowadzonym dla przedmiotowej nieruchomości w 2001 roku, 3) art. 5 i art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266, ze zm.), poprzez pominięcie wynikającej z tych przepisów, konieczności uzyskania decyzji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych dla każdorazowego wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, 4) art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego dla przedmiotowej nieruchomości na podstawie przepisów o podatku od nieruchomości, a nie przepisów o podatku leśnym, 5) art. 60 ust. 1 ustawy o lasach (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego dla przedmiotowej nieruchomości na podstawie przepisów o podatku od nieruchomości, a nie przepisów o podatku leśnym. Ponadto, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1) przepisu art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórczym powoływaniu się na dowody z dokumentów zawierających sprzeczne opinie przedstawiciela lasów państwowych w kwestii prowadzenia przez Spółkę na przedmiotowym obszarze gospodarki leśnej i rozmiaru tej działalności, oparciu się jedynie na ocenianym w sposób nieobiektywny protokole oględzin przeprowadzonych z udziałem osób, które nie posiadały upoważnienia do reprezentowania Spółki oraz nie dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, jak również z pominięciem istotnych dla sprawy ustaleń zawartych w sporządzonym w roku 1998 operacie leśnym, 2) art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego, bez zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy i ich omówienia w uzasadnieniu decyzji; 4) art. 136 w zw. z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do udziału w oględzinach przedmiotowej nieruchomości w grudniu 2001 r. osób, które nie legitymowały się upoważnieniem Spółki do udziału w tej czynności postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagały wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Pierwszym i podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia zgodnie z zarzutami skargi jest zagadnienie, czy w sprawie doszło do przedawnienia. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustalony został 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem spornym była dopuszczalność wydania i doręczenia skarżącej Spółce decyzji organu odwoławczego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek niedoręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa wydana została przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 19.04.2000 r., w sprawie o sygn. Akt III SA 917/99. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawą tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydając w dniu 6.10.2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03 (niepubl.) uchwałę. W uchwale tej wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd w składzie orzekającym podziela zarówno pogląd wyrażony w powołanej uchwale jak i argumentację służącą jej uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał na przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż skoro podatek dotyczy roku 2001 a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 21 grudnia 2006 r. i doręczona skarżącej Spółce 27 grudnia 2006 r., to organ odwoławczy, mógł wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy W. we wrześniu 2007 r. W tej sytuacji, omówienia wymaga różnica między treścią art. 68 a treścią art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku, dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu ( art. 59 § 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.). Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów, Sąd badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzgledniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji a to oznacza, że wspomniane zdarzenie w żaden sposób nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, za błędne należy uznać stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania nie następuje, jeżeli decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony w tej materii przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7), według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Tak więc, wydanie przez Wójta Gminy W., dnia [...] grudnia 2001 r., decyzji określającej skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe za 2001 r. i jej skuteczne doręczenie podatnikowi dnia 27 grudnia 2001 r. nie przerwało biegu przedawnienia, ponieważ zostało od decyzji tej złożone zostało odwołanie rozpatrzone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2007 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe uwzględniając wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zbadają czy zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym przedawniło się z końcem 2006 r. Jeżeli tak, powyższa okoliczność skutkowała będzie konicznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w tej sytuacji postępowanie w sprawie stanie się bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższą okoliczność, zbędne jest odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. Na marginesie tylko Sąd zauważa, iż rację ma skarżąca Spółka, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórczym powoływaniu się na dowody z dokumentów zawierających sprzeczne opinie przedstawiciela lasów państwowych w kwestii prowadzenia przez Spółkę na przedmiotowym obszarze gospodarki leśnej i rozmiaru tej działalności, oparciu się jedynie na ocenianym w sposób nieobiektywny protokole oględzin przeprowadzonych z udziałem osób, które nie posiadały upoważnienia do reprezentowania Spółki oraz nie dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, jak również z pominięciem istotnych dla sprawy ustaleń zawartych w sporządzonym w roku 1998 operacie leśnym. Organy naruszyły również art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego, bez zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy i ich omówienia w uzasadnieniu decyzji. Naruszyły także art. 136 w zw. z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczając do udziału w oględzinach przedmiotowej nieruchomości w grudniu 2001 r. osoby, które nie legitymowały się upoważnieniem Spółki do udziału w tej czynności. Wymienione wyżej naruszenie podstawowych zasad postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z par.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2003 r. Nr 163 , poz. 1349 ze zm.), a na podstawie 152 p.p.s.a. Sąd określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.