III SA/Wa 2049/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia Z. T., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. Z art.14e§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.;), dalej powoływana jako "Ordynacja", odmówił zmiany postanowienia własnego z dnia [...] maja 2007 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez Z. T. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił co następuje: Skarżący pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do postanowień umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921), powoływanej dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". Przedstawiając stan faktyczny podał, że od 1990r. przebywa w A., gdzie jest na stałe zameldowany, posiada mieszkanie kwaterunkowe, pracuje na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, płaci podatki oraz korzysta z opieki zdrowotnej, a więc w A. znajduje się jego ośrodek interesów życiowych. W Polsce Skarżący nie osiąga żadnych dochodów natomiast w Polsce mieszka żona Skarżącego oraz [...]. W Polsce Skarżący posiada we współwłasności z żoną mieszkanie własnościowe oraz [...]. Na skutek jego wyjazdu i wieloletniej obecności za granicą, stosunki rodzinne bardzo się rozluźniły i obecnie nie ma już z rodziną bliskich relacji natomiast nadal łoży na utrzymanie rodziny. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy przychody uzyskiwane przez niego z tytułu umowy o pracę w Austrii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Austrii, jeśli w świetle art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "upodf", nie ciąży na nim ani nieograniczony, ani ograniczony obowiązek podatkowy, ponieważ nie ma w Polsce miejsca zamieszkania i nie uzyskuje w Polsce żadnych przychodów. Jego zdaniem nie ma on obowiązku rozliczania się z polskim urzędem skarbowym z dochodów uzyskanych na terytorium Austrii, ponieważ ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Austrii. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący spełnia wszelkie przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Austrii. W Austrii - bowiem tam przebywa i pracuje, natomiast w Polsce - bowiem tu mieszka jego rodzina oraz tu posiada majątek. Analizując stopień powiązań osobistych Skarżącego Minister Finansów uznał, że ściślejsze związki łączą go z Polską i że w związku z tym, jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce. Wobec tego, dochód uzyskany z tytułu świadczenia pracy najemnej na terytorium Austrii w 2006 r. podlega opodatkowaniu w Polsce zarówno w przypadku, gdy jest jedynym dochodem Skarżącego jak i w przypadku, gdy uzyskuje on dochody ze źródeł przychodów znajdujących się również w Polsce. Organ wskazał też, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu, należy stosować metodę proporcjonalnego zaliczenia, wskazaną w art. 24 ust. 1 lit a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zażaleniu z dnia 17 lipca 2007 r. Skarżący nie godząc się ze stanowiskiem Ministra Finansów, zarzucił postanowieniu naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 3 ust. 1 i ust 2a updof, a także art. art. 120, art. 121 § 1, art. 124,art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji. Ponownie wyjaśnił, że od [...] lat mieszka i pracuje w Austrii, gdzie zamierza pozostać i pobierać pełną emeryturę. Aby ją jednak uzyskać musi pozostać w Austrii jeszcze przez [...] lat. Zaznaczył, że takie rozwiązanie leży w jego interesie gdyż w przypadku powrotu do Polski, jego emerytura wyniosłaby tylko ok. 150- 200 euro. Podkreślił ponadto, że majątkiem w Polsce zarządza jego żona, dzieci są dorosłe, a więzy rodzinne bardzo rozluźnione. Powołał się też na przepis art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.Nr 16 poz.93 ze zmianami), dalej jako kodeks cywilny, wedle którego miejscem zamieszkania jest to miejsce danej osoby, w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu. Minister Finansów, odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, ponad to co zostało wskazane w postanowieniu, stwierdził - zgodnie z art. 3 ust. 1 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., że osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof przy ustalaniu obowiązku podatkowego należy uwzględniać treść umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla określenia zakresu obowiązku podatkowego osoby fizycznej, istotnym jest określenie jej miejsca zamieszkania. Miejsce zamieszkania zaś należało ustalić wedle przepisów Kodeksu cywilnego. W sytuacji, gdy brak jest możliwości rozstrzygnięcia, w którym państwie osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania to dla celów podatkowych, należy zastosować przepis art. 4 ust. 2 pkt 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten stanowi, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Minister Finansów powołując się na cytowany przepis jak również okoliczność, że w Polsce przebywa żona Skarżącego oraz dzieci, które wspomaga finansowo, a także posiada w kraju nieruchomości, stwierdził, że Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucając naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4 updof oraz przepisów postępowania zawartych w Ordynacji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi powtórzono, że ośrodek interesów życiowych Skarżącego znajduje się w Austrii, gdzie jest zameldowany, pracuje, leczy się i wypoczywa jak też, że z rodziną w Polsce ma sporadyczne kontakty. Majątkiem w Polsce zarządza jego żona [...], które także z Austrią wiążą swoją przyszłość. Dodatkowo wyjaśnił, że obciążony jest spłatą pożyczki, którą zaciągnął w [...] w kwocie [...] euro na remont mieszkania, otrzymanego od władz W.. W związku z powyższym stwierdził, że to z Austrią wiążą go ściślejsze stosunki i tam znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując wcześniej prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że dotyczyła ona postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu takim, toczącym się na podstawie przepisów art. 14a - 14e Ordynacji, organ podatkowy opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika i odnosi się do stanowiska prawnego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wobec tego, to na wnioskodawcy, ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, ze wszelkimi konsekwencjami, wynikającymi z cytowanych przepisów. Natomiast organ podatkowy nie prowadząc postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, przewidzianych w dziale IV i VI Ordynacji, do tak przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska podatnika wyraża jedynie swoją ocenę prawną z uzasadnieniem. Ewentualnie, w sytuacji gdy wniosek nie zawiera danych faktycznych, niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej i przedstawienia oceny prawnej badanego przepisu podatkowego, może żądać w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji, uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. W postępowaniu tym, z założenia, nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do oceny przedstawianych przez wnioskodawcę dowodów, organ podatkowy nie jest też uprawniony do kwestionowania stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy dokonuje interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą opisany stan faktyczny. Oznacza to, że zarówno interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też milcząca interpretacja to jest stanowisko podatnika, wyrażone we wniosku o jej wydanie, które stało się wiążące dla organu podatkowego ze względu na przekroczenie terminu do wydania postanowienia, wywołuje skutki prawno-podatkowe tylko wówczas, gdy rzeczywisty stan faktyczny pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również dokonywanie oceny dowodów, istotnych dla ustaleń faktycznych będzie mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tak więc, granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W niniejszej sprawie, Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak też zażaleniu, stwierdził, iż za swój ośrodek interesów życiowych uważa W. w Austrii. Przekonanie w tym względzie poparł szeregiem okoliczności faktycznych ze swojego życia. Wskazał, co jest istotne dla przedmiotu sprawy, że tam właśnie świadczy pracę, otrzymując za nią wynagrodzenie, które stanowi jego jedyne źródło dochodu, a w Polsce nie ma żadnych źródeł przychodów. Minister Finansów zarówno z postanowieniu jak i w zaskarżonej decyzji zakwestionował stan faktyczny, wskazany przez wnioskodawcę, dochodząc też do odmiennych od wnioskodawcy wniosków, a mianowicie że ośrodkiem interesów życiowych Z. T. jest Polska. W ten sposób Minister Finansów zakwalifikował przypadek według przepisu art. 4 ust.2 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i stwierdził, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zauważyć należy, że postanowienia badanej umowy, w art. 4, zawierają szczegółowe uregulowania co do nietypowych przypadków jakie mogą się zdarzyć przy ustalaniu miejsc pobytowych podatników. Wśród nich jest również przypadek, stosownie do postanowień ustępu 2, osoby fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w obu Państwach. Wówczas przepis uważa ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), a jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym, w którym zwykle przebywa, a jeżeli przebywa zazwyczaj w obu państwach lub w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem. W celu dokonania interpretacji art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można nadto sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z w sprawie podatku od dochodu i majątku z lipca 2005 r. (Dom Wydawniczy ABC), która godnie z zaleceniami Rady OECD, powinna być stosowana do interpretacji dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, dopiero wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Sąd zauważa, że opisane przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jak też przytoczony komentarz całkowicie korespondują z treścią art. 25 kodeksu cywilnego, który przewiduje, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wszystkie zatem kładą nacisk na stronę podmiotową – zamiar osoby, której te przepisy dotyczą. Okoliczność posiadania nieruchomości i ruchomości jak też żony i dzieci w jednym z państw, nie mają dla tych przepisów znaczenia skoro faktycznym miejscem zamieszkania, zarobkowania i spędzania czasu przez podatnika jest drugie państwo. Obywatele Państw Unii Europejskiej mogą posiadać nieruchomości w różnych krajach i nie oznacza to, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Reasumując, w ocenie Sądu przy ocenie miejsca zamieszkania osoby fizycznej – podatnika, należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności obiektywne, ale również elementy subiektywne, do których należy wola osoby fizycznej, a więc właśnie zamiar stałego pobytu. Sąd przedstawiając niniejszy pogląd, nie przesądza wniosków finalnych Ministra Finansów, jakie zapadną w tej sprawie, tym bardziej, że nie one stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Sąd uchylił wskazane akty prawne wobec naruszenia przez nie art.14 a § 3 Ordynacji poprzez wydanie oceny prawnej stanowiska podatnika przy odmiennym, do wskazanego przez niego, stanie faktycznym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro wnioskodawca podał, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Austrii i takie oświadczenie miało podstawę w art. 25 kodeksu cywilnego i przepisie art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to rolą organu podatkowego było wyrażenie oceny stanowiska podatnika, zajętego w podanym przez niego, stanie faktycznym. Z tych też przyczyn, Sąd nie może odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4a updof, jako problemów przedwczesnych dla rozstrzygnięcia, które będzie ponownie wydane. Natomiast zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji, są chybione jako, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawach interpretacji podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi, naruszenia ogólnych zasad postępowania, Sąd stwierdza, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażone w art. 121 § 1 Ordynacji oraz zasada praworządności, wskazana w art. 120 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152 i art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.