I SA/Ol 638/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 201 (dwieście jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia "[...]" Gmina "[...]" zwróciła się do Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2006r. Pismem z dnia 30 marca 2007r. Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej poinformował Gminę, iż opisany wniosek pozostaje bez rozpatrzenia. Kolejnym pismem z dnia 10 kwietnia 2007r. Gmina, na podstawie art.162 Ordynacji podatkowej, wniosła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku oraz o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazała, że we wniosku uwzględniona została powierzchnia jezior wynikająca z wypisów z rejestru gruntów z 2004r., po uwzględnieniu wyników przeprowadzonych postępowań wyjaśniających i zmniejszeniu powierzchni jezior będących z dzierżawie, gdyż mimo pisma z dnia 26 stycznia 2006r. wzywającego Marszałka Województwa do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, organ podatkowy nie otrzymał od Marszałka deklaracji podatkowej ani żadnej odpowiedzi. Z dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego wynika, że powierzchnia gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, będących własnością Skarbu Państwa wynosi 1422 ha, a utracone dochody z tytułu zwolnienia tych gruntów z podatku od nieruchomości – 5005 zł. Jednocześnie Gmina poinformowała, iż w dniu 10 kwietnia 2007r. ponownie wszczęła postępowanie podatkowe w celu ustalenia powierzchni będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, które na podstawie art.7 ust.1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. nr 121, poz.844 ze zm.) są zwolnione z podatku od nieruchomości, a wartość tego zwolnienia stanowi utracone dochody gminy. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku podniesiono, iż wniosek wysłano w dniu 27 marca 2007r. z uwagi na urlop pracownika odpowiedzialnego za jego sporządzenie. Nadto zaznaczono, że termin określony w §2 ust.3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz.U. nr 142, poz.1023) ma charakter instrukcyjny i nie jest terminem zawitym. Niedotrzymanie zatem tego terminu nie może skutkować utratą praw przysługujących w przypadku jego dotrzymania. Powołując się na §2 ust.4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r. Gmina "[...]" złożyła korektę wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2006r. (pismo z dnia 15 maja 2007r.). W uzasadnieniu podniosła, że w dniu "[...]" wydana została decyzję w sprawie określenia Marszałkowi Województwa wysokości podatku od nieruchomości za 2006r. Decyzją z dnia "[...]"Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, po rozpoznaniu wniosku z dnia 10 kwietnia 2007r., odmówił wypłaty zwrotu utraconych dochodów za rok 2006. Organ stwierdził, że zgodnie z §2 ust.3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r. gmina winna złożyć wniosek w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, wykazując faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego, którego przekroczenie powoduje wygaśnięcie uprawnienia do starania się o wypłatę zwrotu utraconych dochodów. Stąd przedmiotowy wniosek jako złożony po terminie, rozpatrzono negatywnie. Dodatkowo zaznaczono, iż wniosek został opracowany na podstawie wypisów z rejestru gruntów, które nie mogą stanowić podstawy rozpoznania wniosku. W odwołaniu Gmina "[...]" zarzuciła naruszenie art.162 §3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że termin wymieniony w §2 ust.3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r. nie może zostać przywrócony, naruszenie art.1c i art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z §2 ust.3 ww. rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz naruszenia art.122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach organ odwoławczy stwierdził, iż uprawnienie do ubiegania się o zwrot utraconych dochodów powstaje po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w §2 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r. Konieczne jest zatem złożenie wniosku do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym. Wniosek winien wykazywać faktyczne roczne utracone dochody, które muszą wynikać z decyzji oraz z deklaracji podatkowych na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż termin określony w §2 ust.3 ww. rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, a nie procesowego i dlatego nie podlega przywróceniu, zgodnie z art.162 §4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia przez organ I instancji dlaczego wypisy z rejestru gruntów nie mogą stanowić podstawy do rozpatrzenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, organ odwoławczy wskazał, że w §2 ust. 3 rozporządzenia w sposób nie budzący wątpliwości określono, że wykazując we wniosku faktyczne roczne utracone dochody, gmina winna opierać się na decyzji oraz deklaracji podatkowej. W skardze na opisaną decyzję Gmina "[...]" wniosła o jej uchylenie lub zmianę, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie art.162 §4 Ordynacji podatkowej oraz §2 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r. poprzez przyjęcie, że termin wymieniony w tym przepisie nie może zostać przywrócony, naruszenie art.1c i art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z §2 ust.1 i 3 ww. rozporządzenia poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż termin określony w §2 ust.3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, którego przekroczenie powoduje wygaśnięcie uprawnienia do dochodzenia zwrotu utraconych dochodów. Jej zdaniem termin ten jest tylko terminem instrukcyjnym, terminem procesowym, nigdy zaś terminem prawa materialnego. Skoro niezachowanie tego terminu może być sanowane np. poprzez późniejsze złożenie wniosku, uzupełnienie materiału, co przewiduje rozporządzenie, to nie można zgodzić się, że jest to termin prawa materialnego. Taka interpretacja tego przepisu jest wadliwa, gdyż pociągałaby za sobą rażącą niesprawiedliwość poprzez pozbawienie Gminy utraconych dochodów. Skarżąca podniosła, iż złożony przez nią wniosek zawierał wykaz faktycznie utraconych dochodów ustalonych na podstawie dostępnych dokumentów. Zwracano się do Marszałka Województwa o złożenie deklaracji podatkowych, lecz ich nie otrzymano, stąd przy ustalaniu powierzchni należało posłużyć się ewidencją gruntów. Stan ustalono na dzień 31 grudnia 2006r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Istota sporu sprowadza się charakteru terminu określonego w §2 ust.3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne oraz dowodów, na podstawie których gmina winna wykazać faktyczne roczne utracone dochody. Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art.7 ust.1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnione zostały od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Jednocześnie z tytułu powyższych zwolnień gminom przysługuje, stosownie do art.7 ust.6 ww. ustawy, zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Powołane na wstępie rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.7 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust.6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust.1 pkt 8a. W rozporządzeniu określono, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku, którego wzór określony został w załączniku do rozporządzenia. Wniosek do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej gmina składa do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym. We wniosku gmina wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Korektę wniosku gmina może złożyć do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, wojewódzki fundusz wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostaje bez rozpatrzenia (§2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006r.). W pierwszej kolejności rozważyć należy charakter terminu określonego w §2 ust.3 przedmiotowego rozporządzenia. Zdaniem sądu termin określony w wymienionym przepisie jest terminem prawa materialnego i w związku z tym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące instytucji przywrócenia terminu w razie jego niezawinionego przekroczenia. Złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów po terminie nie powoduje jednakże jego bezskuteczności. Należy bowiem mieć na względzie, że w systemie prawa podatkowego nie zawsze przekroczenie terminu materialnego skutkuje bezskutecznością danej czynności, dla której był on zastrzeżony, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, termin do uiszczenia zaliczek miesięcznych na podatek. Oczywiście podatnik musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami przekroczenia terminu prawa materialnego, np. odpowiedzialnością za wykroczenie skarbowe, naliczeniem odsetek od zaległości podatkowych, ale sama czynność nie staje się bezskuteczna. Taki też charakter ma termin do złożenia przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów. Również gmina poniesienie negatywne konsekwencje uchybienia terminowi do złożenia wniosku, gdyż nie będzie dysponowała kwotą środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów w terminie określonym w §3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006r., ani nie będzie mogła domagać się z tego tytułu odsetek. Złożenie wniosku po upływie terminu określonego w §2 ust.3 rozporządzenia nie może jednak powodować wygaśnięcia przysługującego gminie uprawnienia do dochodzenia zwrotu utraconych dochodów. W tym miejscu podkreślić należy, że wniosek dotyczy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów określonych w art.7 ust.1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w ust.7 tego przepisu ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że określając zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, organ władny do wydania rozporządzenia w tym przedmiocie, ma kierować się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszenie dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Dokonując interpretacji przepisów regulujących zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów nie można zatem pominąć celu, dla którego ustawodawca wprowadził instytucję zwrotu utraconych dochodów. Tak więc również wykładnia celowościowa spornych przepisów prowadzi do wniosku, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów musi pozostać ochrona gminy przed zmniejszenie jej dochodów wskutek zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów na mocy art.7 ust.1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolejna kwestia sporna dotyczy podstaw wykazywania faktycznych utraconych dochodów. Zdaniem organów utracone dochody wykazane we wniosku, muszą wynikać z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany, co jednoznacznie wynika z §2 ust.3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006r. Według skarżącej natomiast ustalając utracone dochody można posłużyć się danymi z ewidencji gruntów. Rozstrzygając tę kwestię stwierdzić należy, że §2 ust.3 rozporządzenia jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe. W konsekwencji powyższego uznać trzeba, że faktyczne roczne utracone dochody, o których zwrot wnioskuje gmina, muszą wynikać z decyzji oraz z deklaracji podatkowych na dany rok podatkowy. Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów praw materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 w związku z art.205 §1 p.p.s.a. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.