I GSK 759/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. "Z." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1338/07 w sprawie ze skargi K. K. "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1338/07, oddalił skargę Kombinatu Koksochemicznego "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia z 15 maja 2007 r., nr 332000-RPA-91102-355/2007/PP określił dla Kombinatu Koksochemicznego "Z." S.A. w Zabrzu wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 62,00 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z dnia 19 marca 2007 r., nr [...] Kombinat Koksochemiczny "Z." S.A. w Z. wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w związku z wykazaniem niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych w czasie przewozu cysternami samochodowymi (benzolu surowego Kod CN 2707 10, PKWiU 24.14.73-20) w Administracyjnych Dokumentach Towarzyszących - [...] z 1 grudnia 2006 r. (niedobór 40 kg/ 46 l), ubytek nadmierny 2,11 l, - [...]z 5 grudnia 2006 r. (niedobór 40 kg/ 46 l), ubytek nadmierny 2,01 l, Koksownia "Dębieńsko", - [..] z 4 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), - [...] z 6 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), - [...] z 11 grudnia 2006 r. (niedobór 40 kg/ 45 l), ubytek nadmierny 1,23 l, - [...] z 14 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), - [...] z 15 grudnia 2006 r. (niedobór 40 kg/ 45 l), ubytek nadmierny 0,72 l, - [...] z 20 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), - [...] z 21 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), - [...] z 22 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), Koksownia "R", - [...] z 5 grudnia 2006 r. (niedobór 60 kg/ 68 l), ubytek nadmierny 24,85 l, - [..] z 11 grudnia 2006 r. (niedobór 40 kg/ 45 l), ubytek nadmierny 1,16 l, - [...] z 14 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), - [...] z 22 grudnia 2006 r. (niedobór 40 kg/ 45 l), ubytek nadmierny 1,16 l, - [...] z 29 grudnia 2006 r. (niedobór 20 kg/ 23 l), - [...] z 29 grudnia 2006 r. (niedobór 40 kg/ 45 l), Koksownia "Jadwiga" i określenie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 62,00 zł. Odbiorcą ww. dostaw była Petrochemia B. S.A. w K. K. Organ uznał, że Kombinat Koksochemiczny "Z." S.A. w Z. bezzasadnie zastosował zwolnienie od podatku akcyzowego nadmiernych ubytków powstałych podczas przewozu benzolu surowego, wskazanych w trakcie odbioru towaru w dokumentach ADT. Zarejestrowano w nich ubytki rzeczywiste, na podstawie wyników ważenia wyrobów podczas ich odbioru przez prowadzącego skład podatkowy odbiorczy. Natomiast wynik ważenia nie powinien uwzględniać tolerancji wagi, gdyż zgodnie z przepisami metrologicznymi tolerancja wagi jest parametrem dotyczącym charakterystyki urządzenia pomiarowego i nie uprawnia do jakiegokolwiek korygowania wyników. W związku z tym organ celny uznał, że zasadnym jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków powstałych podczas przewozu benzolu surowego. Ponadto organ podkreślił, iż u podatnika dopuszczalne ubytki powstałe w trakcie transportu benzolu surowego pomiędzy składami zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 16 lutego 2006 r., nr [...]i od dnia 1 stycznia 2006 r. wynosiły dla wskazanych składów podatkowych 0,16% w stosunku do wysyłanej ilości. Poza tym cysterny samochodowe, w których dostarczono wyrób akcyzowy były w stanie nienaruszonym i nie zaistniały inne okoliczności uzasadniające wystąpienie niedoborów. Stąd też różnica pomiędzy ubytkami rzeczywistymi (stwierdzonymi w wyniku pomiaru) a ubytkami dopuszczalnymi, stanowi ubytek nadmierny, który podlega opodatkowaniu. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji, określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 62,00 zł. W uzasadnieniu podniósł, iż dostarczony wyrób akcyzowy był w stanie nienaruszonym, gdyż nie stwierdzono uszkodzeń, wycieków, które uzasadniałyby powstanie niedoborów i braku benzolu surowego. Zaś wysyłka wyrobów akcyzowych i ich odbiór odbyły się zgodnie z wymogami ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598). Dalej organ wskazał, że zarzut dotyczący odnotowywania wyników pomiarów, bez uwzględnienia dopuszczalnej tolerancji wagi, nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 października 2005 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, jak i pisma nabywcy benzolu surowego, tj. Petrochemii B. S.A. z dnia 8 marca 2007 r., gdzie wskazano, że w dokumentacji odnotowano rzeczywiste odczyty wagi brutto i tara. Ponadto organ odwoławczy nie znalazł przesłanek prawnych do zwolnienia od podatku akcyzowego, określonych w § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), gdyż nie stwierdzono ubytków powstałych w przewozie wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków powstałych w czasie 7 przewozów w dniach 1, 5, 11, 15 i 22 grudnia 2006 r. benzolu surowego w cysternach samochodowych ze składów celnych podatnika do kontrahenta w K. K., a stwierdzonych na podstawie zapisów w odpowiednich polach kart 3 ADT. Sąd I instancji podniósł, iż zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585) - podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków, lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Nadto każdorazowo badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach. W przedmiotowej sprawie skarżący posiadał decyzję określającą dopuszczalne normy ubytku benzolu surowego, powstającego podczas jego przewozu pomiędzy składami podatkowymi. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, iż organ odwoławczy zasadnie nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących wątpliwości, co do rzetelności wykonywania ważenia towaru akcyzowego u odbiorcy. Obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744) w § 9 ust. 1 wskazuje, że potwierdzenie wpisów przez odbiorcę i opieczętowanie pieczęcią właściwego naczelnika urzędu celnego nie musi mieć miejsca w tym samym dniu, lecz niezwłocznie, gdyż w dacie odbioru towaru akcyzowego wielkość niedoboru/nadwyżki potwierdza kontroler celny pieczątką imienną. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że towar przewożony był cysternami kolejowymi, a po stwierdzeniu ubytków dokonano powtórnego komisyjnego ważenia towaru. Zdaniem Sądu I instancji ubytki rzeczywiste uwzględniają tolerancję (+/-) wyników ważenia, a tym samym uwzględnia ją ustalona decyzją dopuszczalna norma ubytków. Odnośnie zarzutu dotyczącego wydania przez organy podatkowe różnych decyzji w tych samych stanach faktycznych, ale przy zastosowaniu różnych ustaleń dowodowych, Sąd I instancji stwierdził, że wskazana przez podatnika decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 24 maja 2006 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. została wydana w innym stanie faktycznym, gdyż podatnik nie miał ustalonej stosowną decyzją dopuszczalnej normy ubytku benzolu surowego ustalonego na podstawie zestawienia stwierdzonych ubytków rzeczywistych, jakie wystąpiły w 2003 r. czy nawet 2004 r. W skardze kasacyjnej Kombinat Koksochemiczny "Z." S.A. w Z. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę zaskarżonego wyroku i ustalenie zobowiązania podatkowego dla skarżącego za grudzień 2006 r. w wysokości 0,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów postępowania przed sądem I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. a) art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w decyzji ustalającej dla podatnika dopuszczalne ubytki uwzględniono tolerancję wyników ważenia, ponieważ zdaniem sądu, ubytki rzeczywiste uwzględniają tolerancję (+/-) wyników ważenia, a tym samym uwzględnia ją ustalona dla podatnika decyzją dopuszczalna norma ubytków, b) niewłaściwe zastosowanie przepisu § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 996) poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż ubytki powstały wskutek innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy wyniki ważenia u odbiorcy mieszczą się w błędzie granicznym dopuszczalnym, jaki wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 października 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (Dz. U. Nr 183, poz. 1791), a wagi wykorzystane w składzie podatkowym wysyłającym i odbiorczym posiadały legalizację. 2. Przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i przyjęcie jako właściwego stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy administracyjne orzekające w sprawie oraz niewyjaśnianie wszystkich istotnych dla sprawy jej okoliczności, b) art. 32 p.p.s.a. poprzez rozbieżności w oznaczeniu strony skarżącej – skarżącym jest bowiem Kombinat Koksochemiczny "Z." S.A. w Z. – bowiem taka nazwa występuje w sentencji wyroku, natomiast w uzasadnieniu sąd określa skarżącego jako "Kombinat Koksowniczy" Z. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) polegające na nieuwzględnieniu w ocenie legalności zaskarżonych podatkowych decyzji administracyjnych przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 lutego 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi samochodowe do ważenia pojazdów w ruchu (Dz. U. Nr 35, poz. 316), oraz niewyjaśnienie czy w toku postępowania w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie naruszono przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zam.), w szczególności art. 6 a ust. 3 pkt 1 i art. 6 c ust. 1 pkt 4. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie przyjął, iż w decyzji ustalającej dla podatnika dopuszczalne ubytki, uwzględniono tolerancję wyników ważenia. W ocenie skarżącego powyższe stanowisko nie uwzględnia istotnej w sprawie okoliczności, że organ celny ustalając dla Kombinatu Koksochemicznego "Z." S.A. w Z. dopuszczalne ubytki, oparł się na rzeczywistych wskazaniach wag znajdujących się w posiadaniu skarżącego oraz wag różnych odbiorców benzolu surowego, do których wysyłano towar, przy czym wysyłek dokonywano transportem samochodowym i kolejowym. Natomiast ustalone dla skarżącego dopuszczalne ubytki stanowią średni wynik szeregu pomiarów przeprowadzonych w okresie obrachunkowym. Ze względu na liczbę przyjętych pomiarów do ustalenia dopuszczalnych ubytków, znacznie przewyższającą liczbę pomiarów uwzględnionych przy ustaleniu w sprawie ubytku ponadnormatywnego – stwierdzona w sprawie różnica wskazań wag, która stanowiła podstawę ustalenia ubytku ponadnormatywnego, mieści się w granicach tolerancji wag i w błędzie granicznym dopuszczalnym. Skarżący podniósł również, że Sąd I instancji nie zweryfikował oświadczeń pełnomocników stron, złożonych na rozprawie, a tym samym nie ustalił jednoznacznie, czy podczas ważenia dokonywanego w składzie podatkowym odbiorczym był obecny funkcjonariusz celny i nie zostało ustalone czy w trakcie tej czynności przestrzegano procedur wynikających z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o Służbie Celnej. W ocenie skarżącego, Sąd I instancji także nie zbadał i nie wyjaśnił, czy podczas ważenia zachowano reguły wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 lutego 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi samochodowe do ważenia pojazdów w ruchu. Poza tym autor skargi wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym skarżący nie wykazał, aby ubytki benzolu surowego powstały wskutek innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia przytoczone w skardze kasacyjnej determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Jedynie wyłącznie w przypadku nieważności postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje, Naczelny Sąd Administracyjny działa z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy niniejszej w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i dlatego skargi tej nie uwzględnił. Skarżący kombinat koksowniczy oparł swoją skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uzasadnione jest w związku z tym zbadanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Skarżący formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zarzut ten należało uznać za całkowicie nietrafny, gdyż Sąd I instancji akceptując ustalony przez organ stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, wyczerpująco i przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie odnosząc się do zarzutów skarżącego. Sąd I instancji przyjął, że nadmierne ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powstałe w czasie 7 przewozów benzolu surowego (wyrobu akcyzowego zharmonizowanego) w miesiącu grudniu 2006 r. dokonanych przez podatnika ustalono na podstawie wyników ważenia towaru u wysyłającego i odbiorcy po odliczeniu 0,16 w stosunku do ilości wysyłanej, dopuszczalnych norm ubytków benzolu surowego powstającego podczas jego przewozu pomiędzy składami podatkowymi w cysternach samochodowych. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że decyzja wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a dotycząca określenia poziomu dopuszczalnych norm ubytków benzolu surowego powstałych podczas przewozu w cysternach samochodowych była wiążąca dla organu i Sądu I instancji przy ustalaniu nadmiernych ubytków podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ta norma dopuszczalnych ubytków 0,16% określona prawomocną decyzją z 16 lutego 2006 r. nie może być w niniejszej sprawie kwestionowana z uwagi na jej moc obowiązującą. Drugi zarzut odnoszący się do ustaleń faktycznych sprowadzał się do zakwestionowania wyników ważenia przedmiotowych dostaw wyrobu akcyzowego (benzolu surowego) i nieuwzględnienia tolerancji błędów użytych urządzeń pomiarowych (wag). Zarówno organ odwoławczy w toku postępowania administracyjnego, jak i Sąd I instancji odnieśli się do tego zarzutu w sposób wyczerpujący i przekonywujący, opierając się na dowodach w postaci dokumentów – kartach ADT, z których jednoznacznie wynikały sporne różnice wagi przedmiotowych dostaw benzolu surowego. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie i właściwie oceniony przez organy orzekające zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo został uznany jako pozwalający na dokonanie przyjętych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia (niebudzących wątpliwości). Nie ma żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności ważenia w świetle przedstawionych dokumentów (protokołów ważenia), tym bardziej że legalność wag użytych do ważenia przedmiotowych dostaw nie została przez stronę skarżącą podważona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie ubytków rzeczywistych w wyniku ważenia dostawy wyrobu akcyzowego u odbiorcy przy pomocy urządzeń pomiarowych legalizowanych, spełniających wymagania określone w przepisach rozprowadzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 października 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (Dz. U. Nr 183, poz. 1791), zwanego dalej rozporządzeniem MGPiPS, nie zostało podważone w sposób skuteczny ani w wyniku rozpatrzenia skargi przez Sąd I instancji, ani w rozpatrzeniu zarzutów skargi kasacyjnej. Zatem należało przyjąć, że wystąpiły w niniejszej sprawie ubytki nadmierne w przedmiotowych dostawach wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a wszystkie istotne okoliczności faktyczne towarzyszące ustaleniom stanu faktycznego zostały należycie wyjaśnione. Zgodnie z §14 rozporządzenia MGPiPS wyniki ważenia powinny być wykazywane dokładnie i jednoznacznie. W cytowanym przepisie nie ma mowy o żadnym "uwzględnieniu dopuszczalnej tolerancji wagi" i dlatego wynik ważenia na wadze zalegalizowanej przeznaczonej do stosowania w obrocie handlowym jest podstawą do ustalenia rzeczywistej masy wyrobów. Sugestia skarżącej spółki, że poza dopuszczalnymi normami ubytków określonych w decyzji wydanej w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 16 lutego 2006 r. należałoby uwzględnić przy ustalaniu wielkości niedoborów ponadnormatywnych dodatkowo jeszcze bliżej nieokreśloną różnicę wynikającą z tolerancji wagi używanej do ważenia przedmiotowych wyrobów – nie znajduje oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani w przepisach prawa, a w szczególności w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 996), zwanego dalej rozporządzeniem MF, który to przepis został objęty zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią przepisu § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa wyżej. Nie ma zatem wątpliwości, że to skarżący winien wykazać, że stwierdzone ubytki ponadnormatywne wyrobów akcyzowych powstały na skutek nieprawidłowego ważenia tych wyrobów, czego nie uczynił ewentualnie z jakiejkolwiek innej przyczyny niemieszczącej się w dyspozycji § 23 ust. 1 rozporządzenia MF, a mianowicie zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika. Żadna z takich okoliczności nie została wykazana przez skarżącego. Skoro organ nie znalazł podstawy w ustalonym stanie faktycznym do zastosowania przepisu § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., to był obowiązany do wydania zaskarżonej decyzji. W tych warunkach należało stwierdzić, że nie został naruszony przez Sąd I instancji przepis § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został również naruszony w zaskarżonym wyroku przepis art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który przede wszystkim nie dotyczy bezpośrednio przedmiotowych decyzji i nie był on stosowany w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, określając kryteria ustalania tych norm. Przepis ten stanowił podstawę prawną do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 16 lutego 2006 r., która nie została zakwestionowana i była wiążąca dla organów i Sądu I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i jej oceny pod względem legalności przez Sąd. Sąd I instancji nie dokonywał wykładni przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poza jego przywołaniem posiłkowo, gdyż przepis ten, jak to już zaznaczono wyżej, nie był stosowany w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył wcześniejszej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, która nie była kwestionowana w sprawie niniejszej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.