I SA/Kr 477/07

Sygn. akt I SA/Kr 477/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, NSA Józef Michaldo, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008r., spraw ze skarg J. i W. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999, 2000, - skargi oddala - Trzema decyzjami z dnia z dnia [...]Urząd Skarbowy określił J. i W. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za kolejne lata t.j. za 1998 r. w kwocie 21.535, 89 zł , za 1999 r. w kwocie 104.105, 60 zł oraz za rok 2000 w kwocie 15.443, 70 zł. Ustalenia organu podatkowego dotyczyły dwóch firm a to Firmy B. prowadzonej przez W. K. rozliczającego się na zasadach ogólnych oraz Firmy J. K. rozliczającej się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z uzasadnienia decyzji wynikało , iż w toku kontroli dokumentacji finansowo- księgowej , w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy W. K. oraz ewidencji przychodów dotyczących firmy J. K. w zakresie wykonywania usług budowlanych , Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości szczegółowo tutaj opisane. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucali ,iż wydane zostały one na podstawie postępowania podatkowego prowadzonego w sposób nierzetelny i bezzasadnie przewlekły , nie wzięto pod uwagę wszystkich dokumentów i faktów mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...]i z dnia [...]uchyliła decyzje organu I instancji za lata 1998 i 1999 i określiła skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1998 w kwocie 21.468,40zł , za rok 1999 w kwocie 103.965,80 zł , zaś za rok 2000 utrzymała decyzję w mocy. Uchylenie decyzji było wynikiem uznania przez organ odwoławczy za zasadne jedynie możliwości zaliczenia do kosztów , kwot z tytułu podatku od towarów i usług nie odliczonego przez W. K.. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał ustalenia Urzędu Skarbowego za prawidłowe. W. i J. K. nie zgadzając się z powyższymi decyzjami wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 roku sygn. I S.A./Kr 2305/03 uchylił zaskarżone decyzje. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej , co miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to dotyczyło sposobu wystąpienia przez organ odwoławczy do Urzędu Statystycznego w Łodzi o rozstrzygającą opinię co do sposobu klasyfikowania usług wykonywanych przez J. K. Pozostałe zarzuty skarżących WSA uznał za niezasadne. Mając na uwadze treść wyroku Sądu , Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie podając zgodnie z zaleceniem Sądu , iż skarżąca nie posiadała uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie a także przesłał wcześniejsze opinie wydane w sprawie. W dniu [...] stycznia 2007 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo GUS [...]z dnia [...]. znak [...] stanowiące opinię tego organu , w oparciu o którą Dyrektor Izby Skarbowej przyjął , że J.K. wykonywała usługi , które należało zakwalifikować do sekcji [...]pod nr[...], których wykonywanie wyłącza z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym przyjęto , że decyzje organu I instancji Urzędu Skarbowego określające J. K. podatek dochodowy na zasadach ogólnych są w pełni zasadne. Po zawiadomieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej stron o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz składania dodatkowych dowodów , pełnomocnik skarżących złożył w dniu [...] stycznia 2007 r. pismo w którym wniósł o wydanie decyzji o umorzeniu postępowania. Zdaniem pełnomocnika na obecnym etapie postępowania zaistniały przesłanki przewidziane w art. 68 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Pełnomocnik stron wyraził nadto pogląd , że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka przedawnienia prawa do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Bez znaczenia jest , że decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy w dniu [...]Dyrektor Izby Skarbowej wydał trzy kolejne decyzje za lata 1998, 1999 i 2000 , przy czym za rok 2000 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określające zobowiązanie podatkowe na kwotę 15443, 70 zł. Jeśli chodzi o pozostałe decyzje , to organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję za 1998 rok w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 21.468 zł a w pozostałym zakresie decyzję I instancji utrzymał w mocy. Decyzja ta została uzupełniona w dniu[...] decyzją o nr [...]wskutek czego otrzymała ona ostatecznie brzmienie : "Uchyla zaskarżoną decyzję w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 21.468,40 zł. i w tej części umarza postępowanie , w pozostałym zakresie utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy " Odnośnie roku 1999 organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części przekraczającej podatek w kwocie 103.965 zł. Decyzja ta również została uzupełniona decyzją z [...]Nr [...]wskutek czego otrzymała następujące brzmienie : "uchyla zaskarżoną decyzję w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 103.965,80 zł i w tej części umarza postępowanie , w pozostałym zakresie utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy ". W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przed rozstrzygnięciem skarg przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 roku a nadto postępowanie prowadzone po tej dacie , sprowadzające się wobec nie złożenia przez stronę żadnych nowych dowodów, do zasięgnięcia opinii przez GUS w Łodzi , o której mowa wyżej. W związku z wnioskiem pełnomocnika stron zawartym w piśmie z dnia [...]stycznia 2007 r. o umorzenie postępowania i przytoczoną w nim argumentacją , Dyrektor Izby Skarbowej podniósł iż powołany art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań , które powstają z chwilą doręczenia decyzji. Do decyzji deklaratoryjnych , wymierzających należny podatek , którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika , ma zastosowanie art. 70 par. 1 Ordynacja podatkowa. Wyrażony przez pełnomocnika pogląd ,że zachodzi przesłanka przedawnienia prawa do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe uznano za niesłuszny. Doręczenie decyzji organu I instancji z dnia[...]. pełnomocnikowi stron nastąpiło w dniu[...].04.2003 r. /98 r./. W dniu [...]zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie wynagrodzenia J. K. w "C." A. K. , co zostało potwierdzone przez nią w dniu [...]lutego 200 4roku , zaś w dniu [...]. zajęcie wynagrodzenia W.K. w Firmie [...]"D.", potwierdzone przez w/w w dniu [...]. 09. 2006 roku . Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podał , że w dniu [...]dokonano wpisu w dziale [...]hipoteki przymusowej dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w Z. przy ulicy B.[...]. W tej sytuacji nastąpiło zgodnie z art.70 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa przerwanie biegu terminu przedawnienia , przy czym podkreślono , że zgodnie z art. 70 par. 8 Ordynacji nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką . W końcowej części uzasadnienia decyzji przedstawiono obliczenie należnego podatku za poszczególne lata podatkowe. Przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone przez pełnomocnika J. i W.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Decyzjom tym zarzuca się naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa t.j. przepisu art. 68 poprzez jego błędne niezastosowanie oraz art. 70 poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stron uznaje za wadliwe stanowisko organu odwoławczego w zakresie wskazanych przepisów Ordynacji Podatkowej. Podnosi ,iż przepisy te dotyczą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia , o czym stanowi art. 59 par. 1 pkt. 9 Ordynacji. Są to jednak dwa odrębne stany prawne : art. 68 tyczy przedawnienia prawa do wymiaru , zaś art. 70 par. 1 przedawnienia zapłaty zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o przedawnienie prawa do wymiaru , zdaniem skarżących bez znaczenia jest czy zobowiązania podatkowe zostały ustalone , czy określone w decyzjach organów podatkowych. Skarżący twierdzą , że zastosowane w niniejszych sprawach przez organ odwoławczy / zaskarżone obecnie decyzje/ konstrukcje rozstrzygnięcia są sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 par. 1 Ordynacji do którego odwołuje się Dyrektor Izby , nie ma zastosowania w niniejszej sprawie , gdyż dotyczy sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe istniało już wcześniej , tzn. podatek dochodowy wynikał z zeznania / deklaracji rocznej / albo został określony decyzją organu podatkowego , a podatnik nie dokonał zapłaty należnego podatku. Po upływie terminu określonego w tym przepisie zobowiązanie wygasa , a organ podatkowy nie może domagać się uregulowania należnego świadczenia , nie ma on prawnej możliwości jego wyegzekwowania. Sprawa będąca przedmiotem niniejszego zaskarżenia nie dotyczy bezprawności postępowania egzekucyjnego , lecz przedawnienia doręczenia decyzji wymierzającej podatek. Powołanie się przez organ odwoławczy na art.70 par. 1 Ordynacji podatkowej , jest działaniem naruszającym zasadę legalności , o której stanowi art. 120 Ordynacji. Ponieważ decyzja organu odwoławczego jest zawsze decyzją merytoryczną , organ ten w sytuacji gdy w chwili jej wydawania zobowiązanie podatkowe przedawniło się , zobowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Skoro tego nie uczyniono , mimo zaistnienia przesłanki z art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej - w oparciu o art. 233 par. 1 pkt.2 lit. a Ordynacji , decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, dotknięta jest wadą nieważności , jako trwale niewykonalna - z mocy prawa , gdyż została wydana po upływie terminu przedawnienia . W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko , wniósł o oddalenie skarg . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 pa. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25.07. 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1269 / stwierdzić należy , iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w świetle zarzutów skarg koncentruje się na kwestii , czy w przedmiotowych sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych doszło , jak to zarzuca pełnomocnik skarżących do przedawnienia prawa do wydania decyzji w trybie art. 68 Ordynacji Podatkowej. Otóż art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja Podatkowa określa dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych : Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia , z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu , przychodu .Zobowiązania tego typu powstają automatycznie , bez względu na zamiar i wolę podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego , z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Jeżeli takie zobowiązanie zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika , organ nie jest zobowiązany do podejmowania działań związanych z jego realizacją. Podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia podatku , podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero stwierdzenie nieprawidłowości takich jak np. nie zapłacenie w całości lub części podatku , nie złożenie deklaracji albo stwierdzenie , że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w złożonej deklaracji podatkowej , prowadzi do tego że organ podatkowy wydaje decyzję , która ma charakter deklaratoryjny , ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania , które wcześniej już powstało z mocy prawa. Zatem decyzje wydawane w niniejszej sprawie niewątpliwie mają charakter decyzji deklaratoryjny. Inny natomiast jest rola organu przy powstaniu drugiego rodzaju zobowiązań podatkowych : w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązanie te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzje takie / ustalające/ mają charakter konstytutywny ponieważ tworzą nowy stosunek prawny. Ich doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Wskazywany i powoływany przez pełnomocnika skarżących przepis art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania czyli decyzji konstytutywnych / art. 21 par. 1 pkt. 2 Ordynacji. Doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu jest bezskuteczne , tzn. zobowiązanie podatkowe, mimo spełnienia pozostałych warunków jego powstania , nie powstaje. Instytucja prawna uregulowana w tym przepisie jest nazywana przedawnienie prawa do ustalania zobowiązania podatkowego , przedawnieniem prawa do wymiaru. Ta instytucja nie ma zatem wbrew wywodom skarżących zastosowania w niniejszej sprawie , gdyż zobowiązanie skarżących powstało z mocy samego prawa , zaś decyzja wydana przez organy ma charakter deklaratoryjny. Z tego więc względu bezzasadny jest zarzut , iż wydane przez organ odwoławczy decyzje są dotknięte wadą nieważności jako trwale niewykonalne , z uwagi na upływ terminów określonych przez art. 68 Ordynacji. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego podany w tym przepisie to 3 lata licząc od końca roku , w którym powstał obowiązek podatkowy , wydłużony termin 5 -letni ma zastosowanie w przypadkach w nim wskazanych, lecz nadal tyczy to decyzji ustalających / konstytutywnych/ . Jeśli chodzi o kolejny zarzut skarżących naruszenia art. 70 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie , Wojewódzki Sąd Administracyjny , nie podziela argumentacji zawartej w skargach. Przedawnienie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 70 dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych , bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach , zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalających i zobowiązania powstające z mocy prawa - czyli również zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązania podatkowe , które już istnieją niezależnie od tego , czy powstały na mocy decyzji konstytutywnej , czy też z mocy prawa - mają taki sam termin przedawnienia określony w przepisie art. 70 par. 1 Ordynacji. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do par. 4 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został powiadomiony. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatnikom została doręczona skarżącym [...] .04.2003 r. Niekwestionowane jest , że dniu [...] lutego 2004 r doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do J. K. , w dniu [...] zajęto wynagrodzenie skarżącego , o czym strony zostały zawiadomione zaś [...] maja 2004 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w Z. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia , przy czym w razie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką , w myśl par. 8 art. 70 Ordynacji , zobowiązania takie nie ulegają przedawnieniu. Rozpatrując kolejny zarzut skargi wiążący się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej jako sprzecznym z dyspozycją przepisu art.233 par. 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej , WSA stwierdza co następuje : Organ odwoławczy wydając zaskarżone decyzje w dniu [...]za lata 1998 i 1999 oraz uzupełniające je decyzjami z dnia[...]. uchylił decyzje organu I instancji w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach w tych decyzjach określonych i w tej części umorzył postępowanie , w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone decyzje / I instancja / w mocy. Wedle Sądu orzekającego w niniejszej sprawie , biorąc pod uwagę przedmiot sprawy , takie wyrzeczenie nie jest prawidłowe . Art. 233 Ordynacji podatkowej wskazuje na możliwe rozstrzygnięcia organu odwoławczego rozpatrującego sprawę w drugiej instancji. Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżących. W związku z tym ,że przedmiotem postępowania była weryfikacja i określenie zobowiązania podatkowego za określone lata podatkowe , w tym przypadku nie jest możliwe umorzenie postępowania w części. Decyzja reformatoryjna podatkowego organu odwoławczego , w której organ koryguje na korzyść podatnika wymiar podatku orzeczony przez organ I instancji , nie powinna być redagowana w sposób polegający na uchyleniu pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze / I instancja/. Rozstrzygnięcie o wymiarze stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pełną kwotę , lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla zaskarżonej decyzji w części , lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze / por. wyrok NSA z dnia 28.10 1997 r. sygn. I S.A./Gd 107/96, LEX 32651/. W związku z tym należało rozważyć , czy wskazane uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniało by uchylenie zaskarżonych decyzji w świetle art. 145 par. 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. NR. 153 , poz. 1270 ze zm./ Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło by ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu powyższe uchybienie organu odwoławczego , nie uzasadnia uchylenia decyzji albowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ na skutek uchylenia decyzji przez Sąd , rozstrzygnięcie było by takie samo. Istotne bowiem jest , że w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy i wyraźny dokonał wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia czy też nieważności decyzji. Dodać należy , iż organ odwoławczy po uchyleniu poprzednich decyzji uzupełnił postępowanie podatkowe w kierunku wskazanym przez WSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2996 roku sygn. I SA/KR 2305/03 , skarżący nie składali nowych wniosków dowodowych. Mając na względzie powyższe , Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a orzekł jak w sentencji.