III SA/Po 821/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant : sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi B.J. i S.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/T. M. Geremek /-/B. Koś Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] r. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] r. wraz z poprzedzającym je wpisem do rejestru procedury uproszczonej w części dotyczącej stawek celnych i kwoty długu celnego, a ponadto dokonał obliczenia kwoty długu celnego i wysokości odsetek wyrównawczych oraz wezwał Strony - firmę spółkę A oraz B.J. S.J. - do uiszczenia wykazanych niedoborów Od powyższej decyzji w piśmie z dnia 10 grudnia 2004 r. (nadanym dnia 15 grudnia 2004 r.) B.S. i J.S. działając w imieniu własnym jak spółki A wnieśli po terminie, odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Następnie B.J. S.J. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie nr jw., w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jednocześnie Strony zostały pouczone o prawie wniesienia skargi na wydane rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. B.J. i S.J., działający przez pełnomocnika - radcę prawnego - złożyli wniosek z dnia 25 maja 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania. Jako podstawę stwierdzenia nieważności zostało wskazane naruszenie punktu 9 załącznika D.3 międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. (Dz.U. z 1982r. Nr 43 poz. 278) oraz naruszenie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ I instancji wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Warunkiem sine qua non stwierdzenia nieważności konkretnego rozstrzygnięcia jest fakt bezspornego ustalenia istnienia jednej z przyczyn nieważności, wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog owych przesłanek jest zamknięty, czyli stwierdzenie nieważności na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe. Instytucja ta służy usunięciu z obrotu rozstrzygnięć, które są dotknięte najpoważniejszymi wadami. Ustosunkowując się do ww. wniosku, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jakkolwiek naruszenie prawa przez organy podatkowe należy uznać za niedopuszczalne i karygodne, to jednak nie każde z takich naruszeń prawa będzie przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Działający w imieniu B.J. S.J. radca prawny złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując swoją dotychczasową argumentacje. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył B.J. i S.J.. Decyzjom organów celnych obydwu instancji Skarżący zarzucają: naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie decyzji do B.J. i S.J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy w pierwszej instancji stroną postępowania była B s. c. jako spółka cywilna, naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa, tj. przepisów:: punktu 9 załącznika D. 3 do międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto, punktu 6 zdania czwartego i piątego załącznika do "Porozumienia o ujednoliceniu zasad określania pochodzenia towarów z krajów rozwijających się w celu udzielenia preferencji celnych w ramach ogólnego systemu preferencji" sporządzonego w Moskwie w dniu 5 czerwca 1980 r. (Dz.U. nr 15 z 1982 r., poz. 116), ponadto naruszenia konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa określonej art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Omawiając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżących podnosi, iż adresatami decyzji z dnia 24 września 2007 r. są B.J. i S.J - osoby fizyczne. Tymczasem w pierwszej instancji jako strona postępowania wystąpiła B s. c. Zgłoszenia celnego dokonała jako przedstawiciel pośredni również B s. c. Wprawdzie wspólnikami spółki byli B.J. i S.J, ale nie ulega wątpliwości, ze na gruncie prawa celnego spółka cywilna jest odrębnym podmiotem prawa od jej wspólników. W konsekwencji skierowanie decyzji w drugiej instancji do B.J. i S.J znaczy, że decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, co jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji w świetle art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie może zmieniać stron postępowania, które występowały w pierwszej instancji ani dodawać w drugiej instancji nowych stron w toczącym się postępowaniu. Na niedopuszczalność przekształcenia postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej wspólników wskazuje przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r. Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił organom celnym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa. Skarżący podtrzymują twierdzenia dotyczące podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 listopada 2004 r. zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...] r oraz podnoszą, iż zgodnie z normą nr 9 załącznika D.3 do Konwencji z Kioto z dnia 18 maja 1973 r. wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku, licząc od dnia, w którym dokument był przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. W niniejszej sprawie dokument zatytułowany "certificate of origin", którego dotyczyła weryfikacja, został przez strony załączony do zgłoszenia celnego w dniu [...] r. Tymczasem, jak wynika z decyzji nr [...], wniosek o dokonanie kontroli przez Izbę Handlowo-Przemysłową Republiki W. został złożony dopiero w dniu [...] r., czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu polskim organom celnym. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie złożyły wniosku w terminie 1 roku od zgłoszenia towaru, ani nie uzasadniły w sposób specjalny uchybienia rocznemu terminowi do złożenia wniosku o kontrolę. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej interpretowanym a contrario w zw. z art. 262 Kodeksu celnego dowodami w postępowaniu celnym mogą być tylko takie środki, które nie są sprzeczne z prawem. Oznacza to, że informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym. Jeżeli chodzi o niezastosowanie punktu 6 załącznika do "Porozumienia o ujednoliceniu zasad określania pochodzenia towarów z krajów rozwijających się w celu udzielania preferencji celnych w ramach ogólnego systemu preferencji" sporządzonego w Moskwie w dniu 5 czerwca 1980 r. ( Dz. U. z 1982 r., nr 15, poz. 116 ). Zgodnie ze zdaniem czwartym wspomnianego pkt 6 załącznika, w celu potwierdzenia pochodzenia niewielkich partii towaru ( których wartość fakturowa odpowiada w przybliżeniu wartości do 5.000 dolarów USA ) eksporter może zamiast świadectwa pochodzenia towaru zamieścić na fakturze lub innym dokumencie towarzyszącym towarowi deklarację o kraju pochodzenia towaru. Za taką deklarację należy uznać wystawioną przez eksportera i załączoną do faktury listę załadunkową., w której w rubryce "from" wpisano "HoChiMinh City / Vietnam". Dokument ten został załączony do zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 3 cytowanego "Porozumienia..." z 5 czerwca 1980 r. "Umawiające się Strony autonomicznie określają wykaz krajów rozwijających się, względem których stosuje się preferencje celne". W Polsce w czasie dokonywania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie określenie takie stanowił wykaz nr II krajów i regionów rozwijających się zamieszczony w części E części pierwszej postanowień wstępnych załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy Celnej z dnia 11 grudnia 2001 r. Wietnam był w tym wykazie zamieszczony jako ostatni w kolejności alfabetycznej, 21. kraj azjatycki. W związku z tym przedstawienie oświadczenia eksportera uważa się za równoważne z przedstawieniem świadectwa pochodzenia, a co za tym idzie, wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 18 %. Ponadto skarżący podkreślają, że rażące naruszenie prawa w tej sytuacji polega na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa i zastosowaniu przepisów rozporządzeń zamiast wspomnianych wyżej ratyfikowanych umów międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis ten ustanawia zarazem hierarchię aktów prawnych, w której ratyfikowane umowy międzynarodowe znajdują się wyżej od rozporządzeń. Pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, i uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...]. B.J. podtrzymując zarzuty zawarte w treści skargi z dnia [...]. w zakresie wskazanym jedynie w punkcie 2) oraz argumentację je uzasadniającą oraz dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: art. 209 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, art. 258 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, które to naruszenia stanowią o rażącym naruszeniu prawa uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. o sygnaturze [...] a których nie uwzględnił Naczelnik Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję. Wnosi również o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 209 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 23 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego z art. 2 i z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Na rozprawie w dniu [...]. córka skarżącej, która podtrzymała dotychczasowe stanowisko skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przekształcać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym organ bada ponownie wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka powodowałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 21 września 2001r., sygn. III SA 1430/00). W omawianym trybie obowiązkiem organu jest zbadanie wyłącznie istnienia albo nieistnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest zarzut strony, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności strona ma obowiązek wykazania, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., sygn. III SA 907/00). Ma rację Dyrektor Izby Celnej, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Słowo "rażące" pochodzi od słowa "razić" (np. w słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, pozostawać w niezgodzie z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Innymi słowy, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Przykładem rażącego naruszenia prawa jest sytuacja, w której wydano postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie i jest merytorycznie rozpatrywane (por. wyrok NSA z 20 lipca 1999r., sygn. I SA.Gd 761/99, "Serwis Podatkowy" 2001/7/55). W związku z tym, Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a to czy decyzja narusza prawo czy też nie, mogło zostać sprawdzone w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Sąd w kwestii wniosku skarżących o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 209 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 23 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego z art. 2 i z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., wskazuje, że instytucja pytania prawnego przewidziana w art. 193 Konstytucji RP nie daje skarżącym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wystąpienie z takim pytaniem jest uprawnieniem Sądu i uzależnione jest od powzięcia uzasadnionych wątpliwości przez Sąd, a nie przez skarżących. Nietrafny jest również zarzut skarżących podniesiony w skardze do Sądu, z którego w piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący się wycofali (k. 29 akt sądowych), iż decyzja z dnia [...]. została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, iż zarzut ten obecnie nie jest już podnoszony , a w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania ww. przepisu, Sąd odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska w tej kwestii. Pozostałe zarzuty podnoszone przez skarżących w piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2008r. nie stanowią przedmiotu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej. Rozpoznawana skarga dotyczy tylko i wyłącznie kwestii proceduralnych (formalnych) - tj. odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a nie merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w decyzji z dnia [...]., a której stwierdzenia nieważności we wniosku z dnia [...]. domagają się skarżący. Tryb stwierdzenia nieważności jest trybem nadzwyczajnym i jak to już zostało powiedziane, nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy co do istoty i nie może przeradzać się w postępowanie merytoryczne, czego domagają się skarżący. Organ administracji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której orzeka jako organ kasacyjny. W związku z tym, w zaskarżonej decyzji słusznie Dyrektor Izby Celnej rozstrzygał wyłącznie co do nieważności decyzji, a nie rozstrzygał o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy czego żądała strona skarżąca. Przesłanki stwierdzenia nieważności zawarte w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej z racji ich wyliczenia wyczerpującego, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, a powinny być interpretowane dosłownie, a nawet ścieśniająco. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga bezspornego ustalenia, że decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zatem przedmiotowa skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) o jej oddaleniu. /-/ M. Bejgerowska /-/ T.M. Geremek /-/ B. Koś D.W.d